厚积薄发，启行千里
虚开增值税专用发票罪是《刑法》第二百零五条规定的罪名，指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票，给国家造成损失的行为。该罪是实务中常见的涉税犯罪之一，其存在四种行为模式，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开。其犯罪手段又包括“对开”“环开”“代开”“大头小尾”等方式。
笔者以“虚开增值税专用发票”为关键词，在人民法院案例库中共检索到7份相关案例，其中既涉及到定性问题，也包括罪数与罪量相关问题。
一、主观上不具有非法占有目的，客观上未造成国家税款损失，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚
1、王某某虚开增值税专用发票案（2023-16-1-146-001）
裁判要旨：在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。
2、赵某某等虚开增值税专用发票案（2023-05-1-146-001）
裁判要旨：虚开增值税专用发票罪虚开行为的界定，要结合被告人的主观目的进行认定。利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能，从国家骗抵税款的虚开行为，本质上与诈骗犯罪无异，危害性大，因此刑法对虚开增值税专用发票罪规定了严厉的法定刑。抵扣税款的前提是进项已缴纳税款。对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣;被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。被告人购买发票的“开票费”等支出，卖票方不会作为税款上缴国家，对国家而言损失的是被告人抵扣的全部税款，因此犯罪数额中不能扣除“开票费”。
3、夏某虚开增值税专用发票案（2024-03-1-146-001）
裁判要旨：（1）有实际经营活动的公司从事虚开发票行为，往往与实际交易行为交织对此要进行社会危害性的实质判断，坚持主客观相一致原则，判断其主观上是否具有骗取抵扣国家税款的目的，客观上是否造成国家税款损失的行为，准确区分不同虚开行为。
（2）有实际生产经营活动，并非专门的开票公司，但其为降低成本从他人处以不含票价格购进货物，即在进货过程中未向国家交纳增值税款，仅以支付开票费方式从与其无真实交易的第三方获取进项发票，用于抵扣其实际销售货物所交纳的销项税。只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易也没有交纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失，属于刑法第二百零五条规定的“虚开”。
小结：《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。根据新公布的司法解释以及上述案例可以看出，即便存在真实货物交易，如果行为人抵扣的进项票没有缴纳税款，也能成立该罪；而实践中的“对开”“环开”行为，虽然在一定程度上破坏了增值税专用发票管理秩序，但只要相关单位或个人正常申报缴纳税款，不危及国家正常税收活动，就不构成该罪。在司法实践中，辩护律师可重点关注是否有证据证明行为人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅凭行为人找其他公司代开发票的行为就认定其构成本罪，不符合主客观相一致原则。
二、单位犯罪与自然人犯罪并罚原则
1、徐某虚开增值税专用发票案（2023-05-1-146-002）
裁判要旨：个人既是单位所犯虚开增值税专用发票罪的直接责任人员，依法应承担单位犯罪责任;同时又实施虚开增值税专用发票犯罪的，应当分别认定为虚开增值税专用发票罪的单位犯罪和自然人犯罪，分别量刑，再根据数罪并罚的规定进行并罚，不能将单位犯罪和自然人犯罪的金额直接累加认定虚开犯罪数额。
小结：虚开增值税专用发票罪的主体既可以是单位也可以是个人，认定成单位犯罪在量刑上往往轻于自然人犯罪，且对于本罪来说，如果认定成单位犯罪，个人也不需要再被判处罚金，因此从辩护角度而言，一般要尽力争取认定为单位犯罪。
三、通过涉案企业合规整改，争取对自然人的从宽处罚
1、广西某供应链管理有限公司、陆某、伍某添、滕某琼虚开增值税专用发票案（2023-05-1-146-003）
裁判要旨：涉案企业为他人虚开增值税专用发票，在认罪认罚的基础上，作出合规整改的承诺，通过律师、会计师事务所等专业人员和机构对企业开展一定期限的合规整改，帮助企业健全管理规章制度、完善企业治理结构，建立并完善预防发现和制止违法犯罪行为的内控机制。经过合规整改第三方评估管委会的审查后，法院将整改结果与认罪认罚从宽制度相结合，可对涉案企业的直接责任人员或主管人员从宽处罚，将“治罪”与“治理”有机结合。
2、邢某某虚开增值税专用发票案（2024-18-1-146-002）
裁判要旨：（1）对于公司、企业实际控制人、经营管理人员等实施的、与生产经营密切相关犯罪的刑事案件，可以适用企业合规整改。对于完成有效合规整改的，可以依法从宽处理。
（2）对于在审判阶段申请开展合规整改的，可以由人民法院视情直接组织开展。对符合相关条件的涉案企业，在第一审程序中未进行合规整改的，可以在第二审程序中开展。
小结：企业合规是近些年较为火热的一个话题，在司法实践中，如果企业合规整改合格的，自然人可以依法从宽处理，除了在审查起诉阶段可通过企业合规争取不起诉的结果，从以上案例可以看出，在审判阶段以及二审程序中均可以对涉案企业开展合规整改。但需要注意的是，适用企业合规前提之一是企业、自然人认罪认罚，在案件事实清楚，证据确实充分的前提下，刑辩律师可积极在企业合规过程发挥作用，以帮助企业获得不起诉、无罪、减免刑罚的处理结果。
四、假释考验期限的适用问题
1、蔡某某虚开增值税专用发票案（2023-16-1-146-002）
裁判要旨：原判无期徒刑的罪犯，在刑罚执行期间历经减刑后，其原判刑期减为有期徒刑的，在符合假释条件予以假释时，其假释考验期限应适用有期徒刑假释的情形，即为没有执行完毕的刑期。
笔者总结：在税收类犯罪案件中，存在“三流一致”的说法，三流即货物流、资金流和发票流。“三流一致”则指纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。但“三流一致”其实是非常理想化的模式，存在于简单经济的贸易模式中，随着市场化水平的提高，当下市场交易中存在诸多代付货款、代收货款等三流分岔情形，但并非一律不符合规范或者构成虚开增值税专用发票等犯罪。在司法实践中，除了关注相应的发票、资金流水、出入库单等证据外，更需要考察行为人主观上有无骗取国家税款目的，客观上是否会造成国家税款损失，以落实主客观相一致原则。
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作者简介
孙雪洁，华东政法大学刑法学硕士，浙江厚启律师事务所专职律师。曾在基层法院刑事审判庭实习，全程参与刑事案件的审判辅助工作，在律师事务所有丰富的实习经历，参与过非法采矿案、诈骗案、容留他人吸毒案、侵犯公民个人信息等案件的阅卷、法律文书起草等工作。
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