【《大企业税收评论》原创】
一、案例简介
去年《中国税务报》刊登了两则稽查部门查处境内关联企业之间低价股权交易的案件，引发关注。
（一）江苏税案[1]
江苏省常州市武进地税局稽查局在对A建筑工程公司检查时发现，A公司于2012年12月27日向B投资公司转让J银行3000万股股票，每股转让价格为1.62元，总金额4860万元。A、B两家企业为关联企业，其发生的股权转让行为属关联交易，需对其股权交易重新核定交易价格。
经过多次约谈，A公司选定的中介机构对股权转让当期J银行实际资产、经营状况、市场购销等因素进行客观分析，结合同期J银行股权交易市场价格水平，得出每股3.01元的评估价格。检查人员依据此价格，对A、B两家企业股权交易价格进行了重新核定。
A、B公司转让股权为关联交易，应以3.01元每股的价格核定应纳税所得额，A公司需补缴企业所得税1042.5万元，并加收利息130.9万元。A公司对税务机关的处理决定表示认可，按时补缴了税款和利息。
[1] 杨国华 蒋霁山 朱莹莹 《股权转让，价格谁说了算？》，中国税务报2017年7月18日B2版
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（二）天津税案[2]
天津市国税局稽查局发现，A企业管理公司在2009-2012年期间，曾将其控制的多家子公司股权低价转让给位于北京的关联企业。A公司解释这些股权转让行为是为了优化企业股权，不以股权获利为目的。税务机关认为，A公司在检查年度转让多家公司股权的行为并非内部“优化管理”行为，并且其转让价格与当时取得股权的投资成本相同，价格明显偏低，应按照被转让企业对应的净资产份额进行计算。
检查人员表示，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）中的关联交易不包括股权转让内容，因此本案件问题不适用该项法规。A公司提出的其按股权投资成本转让给关联企业的行为，是为了优化公司治理结构，不是以获利为目的说法，与交易客观情况不符。A公司与关联企业的股权交易行为符合税法的相关规定，应依法缴纳相关税款。
经过多轮约谈，A公司认可了检查人员意见，补缴了企业所得税和滞纳金。
[2] 孙文胜 曹向博 《探查：股权“优化”外衣下的交易真相》，中国税务报2017年1月24日B1版
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以上两个案例可以看出，同样是关联企业之间低价股权交易，江苏税务机关按照特别纳税调整的方法进行查处，天津税务机关按照税务稽查的方法进行查处，充分体现了当前税务机关在处理关联交易案件时的分歧。
二、税务稽查能否查处关联交易案件
以上两个案例之所以会引发关注，正是由于争议已久的关联交易案件是否必须由反避税部门查处，稽查部门是否不能查处关联交易案件。《中国税务报》也曾刊登案例，认为税务稽查不能查处关联交易案件[3]。
广州德发税案中，最高人民法院一锤定音，税务稽查可以查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税以外的税收违法行为。但避税案件稽查部门能否查处，则一直存在争议。
关联交易纳税调整的基础是《企业所得税法》及其《实施条例》第六章《特别纳税调整》、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）、《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）等，特别纳税调整并未区别境内、境外，理论上讲，所有关联交易都适用于特别纳税调整。在实务中，反避税部门主要负责境内、外关联交易案件，但不排斥境内关联交易案件。稽查部门一般不查处关联交易案件，因为查处关联交易需要启动特别纳税调整，适用国税发〔2009〕2号文件、2017年第6号公告等，其方法、程序、文书、时限等与《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）完全不同，以税务稽查的手段查处关联交易，存在一定执法风险。
最大的执法风险有以下两点：
其一，对税务机关来说，《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”而《税收征管法》第五十二条第二、三款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”除非定性为偷税，否则税务稽查最长只能追征5年，而特别纳税调整可以追征10年，易造成税款流失。
其二，对纳税人来说，《企业所得税法》第四十八条规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”《企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定：“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。”而《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税务稽查对补征税款征收滞纳金，相当于年利率18.25%，远高于同期人民币贷款基准利率加5个百分点，给纳税人造成损失。
因此，若稽查部门一定要查处关联交易案件，一般规避特别纳税调整，而是引用《税收征管法》第三十五条第六款规定的“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”税务机关有权核定其应纳税额，但极易引发争议。
尽管《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”但是，当前实际税负不同的关联企业（如盈亏企业之间）之间的境内交易越来越多，尤其是企业利用国内税收洼地（如新疆、西藏等低税率地区）转移利润的行为越来越明显。因此，应当借助税务稽查的力量来查处这种境内关联交易案件。
法律法规并未禁止税务稽查查处关联交易案件。关联交易案件必须由反避税部门查处的观点认为，《国家税务总局关于印发〈税务稽查案源管理办法（试行）〉的通知》（税总发〔2016〕71号）第二十条第三款规定：“案源信息涉及特别纳税调整事项的，经税务局负责人批准移交反避税部门处理；”但从该条款同时也可以推理出，若未经税务局负责人批准，或税务局负责人不批准，涉及特别纳税调整事项的案源信息就可以不必移交反避税部门，而是由稽查部门自己处理。
江苏税案由稽查部门查处了境内关联交易案件，笔者认为不但不违法，而且值得鼓励，因为若稽查部门不管境内、外，一遇到关联交易案件就移交反避免部门，将使反避税部门不堪重负。反避税部门本身的境内外反避税任务就十分繁重，实难分身处理境内反避税，导致一些境内反避税线索不了了之。
[3] 汪琳迪 危晓东《境内特别纳税调整应有特殊规定》，中国税务报2015年12月15日B3版
三、税务稽查如何查处关联交易案件
解决了能不能做的问题，下一步就要解决怎么做的问题。
江苏税案中，当地稽查部门运用了特别纳税调整方法，最终对该企业加收了利息，从报道上看，执法过程没有瑕疵。
但是，天津税案便不同了。税务机关对该关联股权交易实施税务稽查，企业最终补缴了税款和滞纳金。税务机关没有使用特别纳税调整方法，存在执法风险。
股权关联交易不适用税务稽查。《国家税务总局关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》（国税函〔2012〕262号）规定：“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。”因此，股权关联交易应适用特别纳税调整，而不是税务稽查。天津税务机关认为的关联交易不包括股权转让，显然是站不住脚的。
如上所述，
特别纳税调整的方法、程序、文书、时限等与《稽查工作规程》完全不同，但并不意味着稽查部门不能处理股权关联交易，只要稽查部门使用特别纳税调整的方法处理，是完全合法的。
目前仍存在的问题是，非股权或债权的关联交易稽查部门是否应当按照特别纳税调整处理。在一些公开报道的案例中看到，对于货物或房产的关联交易，稽查部门有意无意地规避了特别纳税调整，按照市场价值进行了纳税调整，补缴税款并加收滞纳金。因此，对于非股权或债权的关联交易，是否必须适用特别纳税调整，存在争议。2015年9月公布的《〈特别纳税调整实施办法〉征求意见稿》第五十条规定：“对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。”若该条款最终保留在正式文件中，稽查部门在查处境内关联交易案件时，便可不使用特别纳税调整，但在现行政策下，对于境内关联交易案件，仅适用稽查方法，存在执法风险。目前，尚未见有纳税人因其关联交易未被税务机关按特别纳税调整处理而复议、诉讼的案例。
四、税务稽查能否查处境内、
外关联交易案件
以上我们讨论的主要针对境内关联交易案件，特别纳税调整主要针对境内、外关联交易案件。那么，税务稽查能否处理涉及境内、外的关联交易案件。《中国税务报》也曾刊登过稽查部门查处利用注册于国际避税地企业避税的案例[4]。
若由稽查部门查处境内、外关联交易案件，即使使用了特别纳税调整方法，仍可能存在以下缺陷：
1
在境内、外反避税案件中，通常要坚持“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的BEPS理念，包括营销职能的价值贡献、中国市场溢价带来的超额利润、本土研发职能的利润回报、无形资产的拥有和使用等。这些专业问题需要反避税部门的判定，显然稽查部门不具备相关经验，若简单地按照同期同类货物、劳务平均销售价格核定，可能会导致核定价格偏低，造成中国税基流失。
2
按照特别纳税调整的工作规程，有些案件需要报送国家税务总局。特别纳税调整的主管部门是国家税务总局国际税务司，税务稽查的主管部门是国家税务总局稽查局，稽查案件报送国际税务司，显然路径不对。
3
境内、外关联交易案件，由于调整了纳税人跨境交易，重新分配了交易双方国家的税基，造成了对纳税人的双重征税，纳税人有权通过对方国家税务局提起双边磋商。如果稽查部门和反避税部门因调整依据和方法不同，对同一交易做出两种判定，将导致我国税务机关在双边磋商中陷入被动，不利于维护我国税法权威和税收形象。
因此，涉及境内、外的关联交易案件，最好由反避税部门查处。
[4] 曹慧铭 《反避税查补税款近七千万元》，中国税务报2017年8月8日A4版
五、建议
综上所述，笔者认为，稽查部门可以查处境内关联交易案件，但需要注意的是，在涉及股权或债权关联交易时，要使用特别纳税调整方法，而不是稽查方法。目前，很多纳税人认为境内关联交易案件稽查局不能管，反避税管不过来，大肆利用境内关联交易转移利润。稽查部门不动关联交易案件，非不能也，实不敢也。笔者建议，稽查部门应更多地查处境内关联交易案件，打击利用境内关联交易转移利润的行为，避免税收流失。
境内、外关联交易案件，稽查部门并非不能管，但术业有专攻，建议由反避税部门查处，更好地维护中国税收权益。
作者单位：北京市国家税务局
责任编辑：姜妍 徐炜靖
审核：屠杰琳
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