从个人所得税制度发展看，个人所得税制度改革与外部约束条件密切相关。个人所得税制度只有与外部约束条件相适应时，才能很好地发挥功能作用，实现其税制目标。

1．财政收支状况

正如1779年英国为弥补战争经费不足而开征个人所得税一样，筹集财政收入一直是个人所得税最主要和最核心的职能，因此财政收入是影响个人所得税职能定位的最为关键因素。

18世纪末所得税诞生时，各欧洲国家都面临着巨大的财政压力，急需要寻找新的财政收入来源。西欧自16世纪开始殖民扩张，经过两百多年殖民过程，到了18世纪末，各殖民地的贵金属已基本被掠夺殆尽，西欧各国财政收入随之锐减。但此时因战争和国家发展需要而导致的财政支出并没有随着收入减少而降低。因此，通过开征新税种来增加财政收入成为各国普遍选择，所得税应运而生。

个人所得税诞生后，由于这一税种符合经济社会发展方向，税源不断扩大，所以人们迅速认识到其收入潜力。此后，在第一次和第二次世界大战期间，各国出于筹集战争经费和平衡当年财政收入预算需要，纷纷提高了最低和最高边际税率，降低了税前基本费用扣除标准和各税率档次适用的应税收入下限，税收收入水平随之急剧上升，个人所得税逐步发展成为西方发达资本主义国家主要收入来源。尽管战争结束后，各国税率在不同程度上出现了一定的下降，但此时人民已经认识到所得税的收入再分配职能，加以二战结束后经济社会重建和推进“福利国家”进程对财政收入的压力，各国在平衡财政预算思想指导下，对所得税率下降不大。到20世纪80年代前，除法国外，整个西方资本主义国家所得税先后成为主体税种，收入比重一直呈上升之势。

就美国而言，个人所得税职能的定位和税收政策的调整更紧密地反映了财政支出的需要。在第一次世界大战期间，为筹集战争经费，大幅度提高了个人所得税率。战后，美国经济开始恢复，所得税收入大幅增加，议会连续五次消减了所得税率，使得个人所得最低税率于1925年又恢复到1.1，最高税率也下降到25%。大萧条时期，随着扩张性财政支出政策需要，罗斯福政府开始采取增税政策，联邦个人所得税最高边际税率由1929年的24%提高到1936年的79%。从20世纪50年代开始，联邦所得税政策己与其他宏观经济政策融为一体，所得税融资功能反映了经济变化的要求，所得税融资的多少是因时而变，但经济赤字所导致的积累债务最终是要靠税收来偿还的，因为国家债务是迟延的税收，只是时间长短而已。

2．经济发展水平

经济社会发展水平决定了个人所得税的整体功能，决定了个人所得税在整个税制中的地位。个人所得税总是在一国经济发展至“起飞前期”时才可能出现;总是在经济发展到初步完成工业化后，才可能大幅度增长;总是在经济完全成熟、人均收入相对较高时，才成为主体税种;成为主体税种后，也就被赋予越来越多的经济职能。

一是经济发展为个人所得税产生和发展提供了基础。从个人所得税诞生过程看，所得税要求较高的生产力水平以及有一定经济实力和数量规模的纳税群体。国家生产力水平高的国家，其开征所得税通常要早于生产力水平低的国家;经济发展水平高的国家所得税通常采用综合课税模式，经济发展水平低的国家所得税通常采用混合或分类课税模式，最贫困的国家基本都没有开征个人所得税。从个人所得税发展过程来看，19世纪末，西方国家完成产业革命后，随着经济的快速发展，社会阶层进一步分化为“食利阶层”和“工薪阶层”。特别是经过第一次和第二次世界大战，世界经济战后迎来了快速发展时期，居民收入迅速提高，国民实力不断增强，这为所得税提供了稳定税源，因此个人所得税组织收入职能也得以强化和增强。1962年，美国、英国、法国、德国和日本五个典型资本主义国家所得税占税收总收入比重分别达到86.6%, 61.6%, 33%. 48.3%和66.9%。同时，这也为发挥个人所得税调节收入分配和调控经济职能奠定了更好基础。

二是经济发展阶段和水平制约着各国税制结构。不论是马克思经济理论还是当代西方经济学理论，都认为经济成长是具有阶段性的。西方发达资本主义国家与发展中国家因所处经济发展阶段不同，对个人所得税课税模式和功能定位的选择也不尽相同。第二次世界大战以后，世界各国个人所得税和税制结构的发展充分体现了各国经济发展的多样性。总的来说，发达国家和发展中国家由于政治、经济和社会环境方面差异，开始选择不同的税制结构。从税种构成来看，美国、英国等发达资本主义国家主体税种多为个人所得税和社会保障税等直接税。而以法国为代表的少数发达国家一直坚持重视间接税，不断发展增值税和消费税，巩固间接税在税制结构中的定位。更多的发展中国家因为经济发展水平限制，无法依靠个人所得税作为主体税种，主要依靠企业所得税和增值税。就个人所得税而言，采用综合税制还是采用分类税制一直争论不求，但发达国家多采用综合税制，德国、美国等发达国家开征时便实行综合税制，英国、法国、比利时和意大利陆续采取综合税制。然而发展中国家由于各种条件的限制，个人所得税在税制中的地位不如发达国家那么重要，再加上征管能力有限，所以多采取分类税制或混合税制。因税制模式选择不同，各国个人所得税职能定位也存在加大差异。

三是个人所得税政策的变化反映了经济形势发展的需要。个人所得税是政府宏观调控的重要手段，制度设计与调整还需服务于政府的宏观经济目标。政府宏观经济目标是与现实的经济环境紧密联系在一起的，不同经济环境下政府宏观调控的重点迥然不同，对个人所得税职能的要求也就不同。凯恩斯主义之前，受“自由主义”和平衡预算思想影响，个人所得税政策只是随着平衡财政预算的需要而被动调整。受凯恩斯主义“市场失灵”和“政府干预”思想影响，各国政府开始尝试根据经济形势发展的需要来调节税收政策，以实现稳定和发展经济之需要。20世纪30年代的大萧条使生产力水平一度倒退，凯恩斯主义认为，导致萧条的原因在于财富过于集中引起的消费和投资需求不足。为增加有效需求，应在增加政府支出的同时，加大对社会收入分配的调节力度。具体到个人所得税政策上，就是通过实行引入综合税制，提高最高边际税率，增强个人所得税调节收入分配职能。同时，根据经济社会发展的需要，不断增加费用扣除项目，为增加有效需求和社会政策目标创造积极条件。20世纪70年代，美国出现了经济停滞和通货膨胀并存的“滞涨”局面，各国政府对指导经济实践的理论进行了深刻反思和重新认识，经济调控的重点由单纯地强调总需求，转向重视总供给，并重视经济生活中的各种结构性问题。经济政策由短期、应急调整为主，转向越来越重视中长期目标。在公平与效率的取舍上，开始以牺牲公平为代价，换取经济效率的提高。反映在个人所得税政策上就是通过拓宽税基、降低最高边际税率，强调横向公平，坚持税收中性和对经济的适度干预，使税收扭曲最小化，以提高经济效率和本国税制国际竞争力。

3．收入分配差距

收入分配状况内含于经济发展水平之中。市场经济最核心的特征是竞争，竞争的结果是收入分配的差异。随着市场经济的发展，收入差距呈不断扩大趋势，并往两极化发展，进而威胁到社会稳定。缩小收入分配差距，是政府基本职能。个人所得税作为国家收入分配职能的具体体现，自产生以来，其职能一直努力服务于政府调节收入分配差距的需要。

一是调整社会收入分配差距的需要是个人所得税产生和主体地位确立的关键因素之一。1913年，美国开征个人所得税时，国际共产主义高涨，无产阶级革命蓬勃发展。美国进步力量代表着广大贫困人民的利益，要求通过加重富人税收来平均社会财富。资本主义国家也开始由自由市场分配向国家干预转变，在短短三年内将个人所得税边际税率由开征时的7%提高到1916年的67%。第二次世界大战后至20世纪七八十年代前的长时期内，由于主要资本主义国家经济发展处于黄金时期，在经济快速增长的同时，也出现了收入分配不公矛盾，并影响了资本主义国家社会和谐稳定。因此，理论界和政府部分开始越来越重视个人所得税公平效应，并通过采取高边际税率、多累进档次来缓解收入分配不公，以促进所得税公平机制的实现。如第二次世界期间，美国个人所得税最高边际税率高达94%。尽管筹集战争经费是提高税率的主要原因，但调节收入分配以及促进社会和谐稳定也是影响政府决策的因素之一。因为即使到20世纪80年代中期减税改革之前，个人所得税最高边际税率仍高达50%，并制定了14级累进税率。

二是对收入分配差距的认识决定了个人所得税制对公平原则与效率原则的取舍。纵观个人所得税立法历程，税收公平经历了从创立初期的“横向公平”到发展阶段的“结果公平”再到20世纪80年代以来的“起点公平”和“规则公平”的否定之否定的发展过程:相反，税收效率经历了从“税收中胜”到“税收调控”再到“税收中性”的否定之否定的发展过程。个人所得税对税收公平原则与税收效率原则的取舍，在一定程度上反映了西方主要资本主义国家在社会不同发展阶段对收入分配差距的认识和重视程度。19世纪70年代以后，西方主要资本主义国家收入分配差距不断扩大，引起了各国普遍重视，因此对税制公平原则也越来越重视。与此相适应，个人所得税累进税率逐步提高，税制模式也从最初的分类课征模式演变成综合征收模式，课税单元也从原来的对个人征收发展到对家庭综合征收。但越来越复杂的税制不仅没有起到缩小居民收入差距的目的，反而却因过多的优惠政策而进一步增加了税负不公。因此，自20世纪80年代来，主要资本主义国家重新思考和重视“税收效率”原则，并在世界范围内掀起了一场以“拓宽税基、降低税率”为基本特征的税制改革。

4．政治阶级利益

个人所得税的产生和发展有着深刻的政治内涵，充分反映了不同时期的阶级关系，并在不同的阶级斗争中出任重要角色。政治环境特别是阶级关系对个人所得税职能定位的影响主要体现在三方面:

一是个人所得税的产生是新老资产阶级都能接受的产物。英国开征个人所得税时，新兴资产阶级势力相当强大。贵族资产阶级需要利用所得税加强对新兴资产阶级的剥削。新兴资产阶级在当时具备政治先进性，将所得税作为弘扬资本主义民主和平等的重要工具。尽管新老资产阶级开征个人所得税的出发点有着众多不同，但他们对这一税种的出现都给予了肯定。另外，积极斗争对整个税制结构的影响，造成19世纪的英国资产阶级强烈反对间接税，这给所得税出现创造了良好条件。

二是所得税累进税率是资产阶级斗争的工具。19世纪70年代，资本主义制度形成了统治世界的体系。随着工人阶级的壮大和工人运动的蓬勃发展，资产阶级在加强暴力镇压的同时，开始重视采取各种政治和经济手段，比如欺诈、拉拢和分化工人阶级，来缓和阶级矛盾。体现在个人所得税上，就是普遍采取累进税率，取代早期比例税率。经过两次世界大战，所得税率和累进程度达到历史高点。资产阶级学者将提高边际税率标榜为“调和社会收入矛盾、促进社会公平”。但从实施效果并未达到资产阶级学者所推崇的那种公平。其原因在于资产阶级基于自身利益考虑，设置了过多的税前扣除，或对资本利得、利息收入免税或征收较低的比例税率。因为税率高低只是决定累进程度的一个因素，所得税税基和各种优惠对累进性的影响同样不可小视。所得税出现之后的很长一段时间，资本利得、利息收入不属于个人所得税课税对象，尽管后来将其纳入税基，但基本上都采用特殊课税方法，这明显有利于资产阶级。

三是20世纪80年代以来世界范围减税浪潮是调和新的阶级矛盾的需要。20世纪以来，随着经济快速发展，出现了大量高级管理人员，并构成西方社会的重要组成部分。他们的收入主要来源于工薪所得，是较高边际累进税率的主要适用者。相对于“食利”阶层的优惠税率，其税负偏重。而且，第二次世界大战后西方国家的历次政治和经济改革中，资产阶级相对更为重视缓和与工人阶级的矛盾，转移支付、社会福利规模越来越大。但这些制度的直接受益者是低收入人群，中产阶级不仅几乎不能获益，而且庞大的社会福利项目的资金大部分由他们负担，这必然会加剧他们对统治阶级的不满。这种矛盾积累到20世纪80年代，已经到了非解决不可的地步。为此80年代以来的个人所得税改革的重心是坚持税收中性和对经济的适度干预，通过拓宽税基、降低最高边际税率，追求横向公平，降低高税率对经济的扭曲。

5．国际税收竞争

随着经济全球化发展，税收国际化程度越来越高，各国个人所得税制度的竞合现象也越来越突出。税收国际竞争因素对个人所得税职能定位的影响主要体现为三个方面:

一是国际经济的交往促使个人所得税税制趋同化。在个人所得税发展初期，由于各国所得税发展历史不同，所得税所依存的经济社会环境也有所不同，从而使得个人所得税在不同国家间存在较大差异，如各国税制有综合税制、分类税制和混合税制之分。但在第二次世界大战以后，随着世界经济相互交融、相互影响日益扩大，各国个人所得税制度也相互影响、相互联系，尤其是发达国家个人所得税制度，因建立时间较早，制度较为完善，被世界各国所普遍借鉴，逐步形成了符合国际惯例的个人所得税制度:大多数国家选择以综合所得税模式来更好地体现个人所得税量能负担原则，普遍采取超额累进税率来更好地体现个人所得税公平原则，居民纳税人判定标准也趋于一致，税前扣除范围普遍考虑纳税人生计费用，普遍采用源泉扣缴与个人申报相结合的方式进行征收，等等。

二是发达国家减税引起的巨大“蝴蝶”效应。美国1986年以所得税为中心的税制改革后，改革后的美国个人所得税和企业所得税最高边际税率均低于当时西方各发达资本主义国家。如果与美国有经济往来的国家不做出相应调整，将会出现资金、人才流向美国的现象，这尤其对邻国加拿大和墨西哥影响更大。因此，各发达资本主义国家随即掀起了一场实际性的减税高潮，纷纷降低了个人所得税和企业所得税最高税率，扩大和提高了所得税费用扣除额和免征额，取消或减少税收优惠，扩大了税基，等等。进入21世纪，经济全球化步伐日益加快，能源、技术、资本、人才的跨国流动，引导着各国产业结构的不断调整以及经济外向型程度的提高。很多国家纷纷采取了减税政策，降低个人所得税实际税负，加快推进所得税一体化步伐，以应对知识经济挑战，突出科技税收优惠政策。近30年个人所得税减税改革中，不仅世界各国个人所得税改革表现出相同的特征，而且也出现大致相同的改革结果;各国都十分重视所得税的地位和作用，市场经济国家的个人所得税差异逐步缩小，税率水平也趋于一致。

三是国家间个人所得税国际协调明显增强。在世界范围内普遍征收所得税的前提下，一方面，主权国家税收管辖权交叉和重叠造成对跨国所得的重复征税问题;另一方面，各国所得税率的高低和所得税征管严密程度上的差异，通常会导致纳税人和税基在不同国家间的转移，并诱发国际避税和逃税。这两方面因素都可能引起国家间财政收益关系矛盾，使国家税收领域的问题变得日益复杂。针对国家税收领域出现的税收问题和国际税收竞争的加剧，所得税国家间协调活动不断展开并深入。首先，针对国家重复征税矛盾，各国开始协调跨国纳税人的税收管辖权，采取有效措施来减轻或消除国际重复征税问题。其次，针对国际避税，各国从维护本国权益出发，展开了国家间的税务合作，采取有针对性措施，相互提供税收信息。目前国际社会基本上都是以《经合组织范本》和《联合国范本》，作为协调有关国家间处理国际税收关系的指导性文件，逐步确立了规范化的国家税收协调方式。最后，随着区域经济一体化的推进，税收区域一体化也开始出现并得到发展，区域范围内的所得税制度不断融合，向着一体化方向迈进。所得税国际竞争以及国际协调的出现和加剧，实质上是国家之间在税收管辖权范围上的较量和妥协。

6．税制结构演进

税收制度是历史的产物，它随着国家的政治、经济和社会环境变化而变化。从纵向税制结构演变规律看，税制结构先由简单、原始、古老的直接税演变为间接税，再进一步发展为现代的直接税。个人所得税作为税收制度有机组成部分，其职能定位也随着税收制度的演进而不断发生变化。

一是个人所得税职能作用随着税制的演化而逐步丰富和强化。所得税产生于第一次产业革命，在两次世界大战期间得以普及，在第二次世界大战后步入其成熟期。纵观个人所得税产生和发展历史，在20世纪80年代世界性减税前的一段时期内，随着个人所得税收入占税收收入的比重不断提高，其职能作用也得以逐步丰富和强化。17世纪以前的欧洲税制仍是以传统的土地税、人头税、财产税等直接税为主体税种。此后，国际贸易的发展使得关税和国内货物税的地位不断提高。然而随着产业革命的深入，传统农业地位的衰落，传统税源已毫无潜力。为满足当时财政支出需要，根据当时经济社会发展方向，西方发达资本主义国家开征了个人所得税。开征之初，占税收总收入的比重较低，税收职能也主要是组织财政收入、弥补战争经费之不足。进入19世纪70年代以后特别是第一次世界大战至第二次世界大战期间，所得税比重越来越高，西方主要资本主义国家越来越重视其调节收入分配职能。即便战后财政压力减弱后，税率下降幅度也是有限的。第二次世界大战后，所得税在税种收入比重方面步入顶峰。1948年，美国、英国、德国、法国和日本个人所得税收入占其税收收入的比重分别达到76.9%, 47, 6%, 39.3.30.7%%和50.9%。在这一阶段，人们对个人所得税有了更深层次的认识和理性思考。在政策实践方面，己不再仅仅局限于解决公平问题，开始被用于刺激投资、稳定经济、鼓励科研开发、调整产业结构、促进环境保护等许多方面。与此不同的是，发展中国家的个人所得税一般不可能成为再分配重要工具，因为直接税在发展中国家的税制中地位还不重要;而且或许也不应该成为再分配的主要工具，因为税制的效率目标是重中之重。利用其它政策工具来实现再分配目标可能更直接、更有效，比如公共支出、土地改革、工资制度改革等。

二是随着西方发达国家开始重视间接税，个人所得税也开始由重视公平原则转向更多地重视效率原则。20世纪80年代以来，各国开始改变以往单纯依赖直接税的做法，重新审视流转税，尤其是增值税和消费税的作用，重塑税制格局。受此影响，个人所得税占税收收入的比重有所下降。从OECD国家平均水平来看，1986至1990年期间，个人所得税占GDP比重为12.2%，2001至一2002年降至10.7%，下降了1.5个百分点;同期个人所得税占税收总收入比重由32.1%降至27.9%，下降了4.2个百分点。与此同时，个人所得税开展了一场以“普遍降低税率和累进程度”、“普遍扩大税基和清理各种税收优惠”为特征的税制改革，以重新恢复“税收中性原则”，弱化税收调控职能。在公平与效率的取舍上，开始以牺牲公平为代价，换取经济效率的提高。在公平方面开始由结果公平转向规则公平和起点公平。

7．征收管理水平

征管水平是税收制度实施的技术保障。个人所得税承担的职能越多，对征管水平的要求越高。征管水平低，偷逃税风险下降，有意偷逃税便会增加，如再加上繁杂的税制，将使偷逃税和税收规避更为普遍，税制有效性降低，并增加税收负担，降低了税收效率。依据一些税收改革观察家的结论，近些年，许多发展中国家频繁进行税制改革但收效甚微的重要原因便是，这些国家征管水平的提升未跟上税制改革步伐。20世纪80年代来，配合个人所得税制改革，DECD国家一直在努力完善征管制度，强化源泉扣缴管理，完善自行申报制度，并以信息化为依托，为纳税人提供方便快捷的申报纳税服务。

一是高效征管需要源泉扣缴申报制度和自行申报制度的有机结合。源泉扣缴包括累进制源泉扣缴和非累进性源泉扣缴。OECD国家主要采取累进制源泉扣缴方式。实行这种制度后，对只从一处取得收入的纳税人，支付人所扣缴税款基本上等于纳税人年度内应缴纳税款，纳税人在年度结束后不再需要办理年度综合申报。对于未进行源泉扣缴的收入，首先要由纳税人分期预缴税款，年度终了后再进行综合申报、多退少补。所有DECD国家税法都规定了自行申报纳税制度。自行申报纳税包括年终综合申报和日常自行申报两类。日常自行申报纳税主要是针对不适用源泉扣缴的收入所规定的申报纳税制度，所有国家都规定了这种制度。年终综合申报纳税主要是根据纳税人年度综合收入进行计算纳税，比便弥补源泉扣缴和日常自行申报纳税不足。不同国家关于年终综合申报的规定有所不同:美国、加拿大、澳大利亚等国家规定，纳税人必须进行年度综合申报;英国、意大利、奥地利等国家规定，符合一定条件的纳税人可不办理综合申报;挪威、瑞典、丹麦、芬兰等4个国家实行称为“预填制”的申报制度，由税务机关根据从各种渠道获取的纳税人涉税信息，填制好相关表格后，发给纳税人核实确认。“预填制”是一种折衷申报制度，介于申报与不申报之间。各国自行申报制度安排，与工薪所得源泉扣缴制度紧密相连。实行累进源泉扣缴的国家，如英国、意大利、奥地利，源泉扣缴税款基本上等于年终综合申报应缴纳税款，年终自行申报纳税意义不大，因此在这些国家，满足一定条件的纳税人年底可不办理综合申报。对实行非累进源泉扣缴或不实行源泉扣缴的国家，年底综合申报具有多退少补职能，此时纳税人必须进行申报。

二是完善的第三方信息申报制度是实行综合税制的保障。根据DECD国家个人所得税征管实践，完善的第三方信息申报制度是实行年度综合申报的基础。美国联邦所得税法规定，纳税人取得应税收入时，不管支付人是否具有源泉扣缴的义务，支付人都要向纳税人和国家税务局提供关于纳税人收入和预扣税款等项目的信息。纳税人向有关部门支付可在税前扣除或申请税收抵免费用时，收款方要在取得收入的同时向纳税人和国家税务局提交相应的收费信息。纳税人取得的收入需要缴纳社会保障税、社会医疗税或地方个人所得税并可在其税前扣除的，支付方或获取方需要向社会保障局和地方税务局提供相同信息表格。通过推行第三方信息申报制度，减轻了纳税人的日常信息搜集和保管工作量，也最大限度地确保了纳税人申报信息的准确性，为税务局和社会保障局通过信息化手段强化税源管理提供了便利。

三是纳税服务水平直接影响个人所得税职能的发挥。从OECD国家个人所得税制设计和征管实践来看，被赋予的职能越多，税制设计越为复杂，对税务部门的服务管理水平越高。美国个人所得税在调节收入分配、调控经济、保障和改善民生方面被赋予较多职能，因此税制设计比较复杂，纳税人的税法遵从成本以及税务部门的管理成本都比较高。美国纳税个人和企业每年花费在纳税上的时间高达35.5亿个小时，税法遵从已经成为美国规模最大的行业之一，每年大约需要3800万个全职税务工作者。申报纳税时，有82%的纳税人需要为此付费，其中60%的纳税人需要雇佣专业人士代理申报，22%的纳税人需要购买报税软件帮助计算纳税。因此个人所得税被赋予的职能越多，所要求的纳税服务水平越高;纳税服务水平直接影响个人所得税职能的发挥。

8．其他影响因素

财政收支状况、经济发展水平和收入分配差距等因素决定着个人所得税制调整、改革和完善的范围和方向。但在实践中，个人所得税制度能否顺利实施以及职能能否得以实现，还要受到其他诸多因素的制约，这些因素包括社会制度环境、纳税人依法诚信纳税意识等，它们与上述因素交织在一起形成个人所得税职能定位的约束条件。