作者：周立波

浙江厚启律师事务所

一

现行逃税罪有一条款：

“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

这是2009年《刑法修正案（七）》修订的一个条款。对于“……不予追究刑事责任”的条款，在理论界一般被称为“初罚免刑”条款。

近来沸沸扬扬的“范某某案”，之所以没有追究当事人的刑事责任，都拜这一条款所赐。

有了刑法上的这一“免死马褂”，再谈为什么不追究当事人的刑事责任已无多大意义。因为刑法的核心原则是罪刑法定。法定的条款对人人都适用，并不因为是大明星就可例外，也不因为偷逃几个亿就得受刑。

或许我们更应该关注的是，为什么会有这一条款？刑法修订之前有吗？这一条款合理吗？

二

让我们把目光拉回到2009年，来看权威机关对《刑法修正案（七）》关于偷税罪修改所作的背景说明。与“初罚免刑”条款设置直接有关的是这一点：

“目前，偷税罪规定的副作用大。企业如偷税达到一定数额、比例，不管企业是否积极补交税款和滞纳金，接受罚款，都可以将企业老总定罪，结果企业可能慢慢垮了，国家税收少了税源；企业破产了，工人下岗需要重新安置，给国家和政府增添了新的负担。”

这一说明很是直白，犯罪的打击、刑罚的适用有副作用。刑法既是良药，也是毒药，在偷逃税犯罪的规制上特别明显。

为什么？

这与税收的特质有关。在社会契约论下，税收是公民与国家在财产上签订的契约。公民让渡一定的财产权益，换取国家提供的公共福利保障。在国家威权主义下，税收是国家为了提供公共福利，强制、无偿取得财政收入的一种形式。17世纪法国财政学家科尔伯对征税的说法最为形象，即“拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫”。不管是哪种解读，税收都是需要纳税人向国家交钱。不管在哪个国家，纳税也成了公民的一种义务。

对于自己所拥有的真金白银，除了那些自觉自愿缴纳的人外，总有人基于各种原因采用各种办法逃避纳税。这些人也因此成了国家打击的对象，而这些人恰恰又是国家税收的来源。

对于纳税人这样一种特殊的对象，国家对其税收违法行为进行规制时不得不慎重，并且需要智慧——那就是平衡。既不能不打击，也不能打击太过。

“初罚免刑”条款正是基于这样一种背后逻辑而产生的立法产物。但这一立法逻辑是不是产生的就只有“初罚免刑”？

三

这一问题的回答需要将目光拉回到更远。

1950年，政务院出台《全国税政实施要则》，其第10条规定：“关于违犯税法税政之案件，税务机关得依章惩处，进行教育，严禁滥行处罚和没收”。这一规定主张以教育为主，有行政处罚，没有刑事处罚。

1979年，《刑法》第121条规定了偷税、抗税罪：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”这一条款第一次规定了偷税罪，明确了行政罚和刑事罚，量刑相对较轻。

1997年，新《刑法》第201条规定，“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”这一规定，明确列举了偷税行为，严密了刑事法网，提高了量刑档次，体现对偷逃税犯罪的从严打击。

2009年，《刑法修正案(七) 》将偷税罪改为逃税罪，条文规定为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；……”删除了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的入罪情形，增加第4款“……不予追究刑事责任”条款。这一修改直接体现了对偷逃税犯罪又进一步放宽刑事处罚。

纵观新中国成立以来对偷逃税违法犯罪行为的规制，从一开始的从宽从缓，到后面的从严从紧，再到现在所谓的宽严相济，事实上都在找一种平衡。

四

那么，如何正确理解目前的逃税罪规定，特别是最能体现逃税罪立法态度的第4款？

对第4款“……不予追究刑事责任”的条款，理论上有不同称谓和理解。有人认为属于“处罚阻却事由”；有人认为是“除罪条款”；有人认为是“初罚免刑条款”；也有人认为是“行政前置程序”……这些不同的称谓有不同的含义，主要可以分为两种：一种认为是本身不认为是犯罪，不负刑事责任；另一种认为是本身构成犯罪，免于刑事处罚。当然认为是“行政前置程序”的情形较为特殊，即还不涉及到对刑事问题的评价，当然不负刑事责任。

本文赞同“初犯免责”条款的阐释，也即实施了第1款行为，达到规定的入罪标准，事实上已经构成犯罪，只不过又有第4款的行为表现，可以免于刑事处罚。这里的“初罚”是法律处罚意义上的初罚，不是客观事实上的“初犯”。行为人事实上可能实施了多次逃税行为，客观上已不能叫“初犯”，但都没有受过法律处罚，如果符合第4款情形，也可以不予追究刑事责任。

基于这样一种理解，针对“范某某案”，本文认为当事人已经构罪，理论上可以事先刑事立案追诉，在其出现“初罚免责”条款情形时，已经立案的可以撤案，已经起诉的可以不起诉。如果在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，还没有进行刑事立案，当然也就不需要进入刑事诉讼程序。上述几种情形都可以导致“不予追究刑事责任”。从“范某某案”的处理结果看，结论是明显的，但得出结论的过程确实让人不明就里。

五

那么，让我们再回到条款本身，也即这一条款是否合理？为什么是这一条款？先从大家对现成案例的评判入手。

有人说，“范某某案”处理结果不合理，偷逃这么大的税款，怎么就行政处罚（罚款）完事了？与其他经济犯罪的处罚比起来，显得不公平？不论其是否裹挟仇富的情绪，这一说法一定程度上反映了大多数人的想法。

但有人反驳说，“范某某案”的行政处罚已经非常严厉了，连缴带罚总计8个多亿，不仅为国家追缴了税款，还为国家增加了财政收入，处罚的目的已经达到了。如果追究其刑事责任，当事人被采取强制措施，破罐子破摔，说不定连偷逃的税款都收不回来。这一说法很有道理。

但又有人反驳说，追缴罚没的只是已经被查到的当事人。这样的当事人只是少数，还有更多的人没有被查处。那些犯罪黑数导致的国家税收收入的流失更多。同时，如果初次查处可以免刑，将会鼓励更多的人去逃税。这一说法似乎看得更深入。

但对此，又有人反驳说，如果刑法规制过于严厉，一有偷逃税行为刑法就介入，就可能导致上文所说的很多企业破产倒闭，很多个人锒铛入狱，最终损害的是国家税源。税源没了，谈何税收？

如此看来，对偷逃税犯罪的刑法规定没有对错，只有利弊，是个利弊权衡的过程。因为税收本身就是一门“既要拔鹅毛又不能让鹅叫还不能让鹅死”的艺术。刑法需要找到一个趋利避害的最佳平衡点。在找平衡的过程中，刑事立法除了要关注刑罚本身的利弊，还需要综合考察各方面的利害关系。如我国的税收征管现状，税收执法能力，公民纳税观念，经济发展水平等等。

不妨推演，在一个国家税收征管制度不是特别完善，税收执法人力物力不是特别充沛，企业生存环境相对困难的整体背景下，如果加大对偷逃税行为的刑事打击，则可能出现的情况是司法行政机关不堪其累，纳税企业和个人的生存更加艰苦，不利于经济社会的发展。反过来，如果在一定程度上放宽对此行为的打击，让偷逃税行为人在犯错误时能通过积极的弥补，接受相应的行政处罚，找回自己的生路，这或许既节约了司法成本，保障了国家税收，也保护了税源主体，更符合经济社会的发展。当然，如果偷逃税行为人无法做到，仍需要对其追究刑事责任，体现刑法的威严性。

“初罚免刑”条款就是在这样一种整体背景、相关利害关系综合考量下从刑事立法上所找的平衡。尽管有很大的弊端，但仍然不失为一个符合一定历史时期的相对合理的立法产物。

如果立法是门艺术，偷逃税犯罪的立法就是典型的利弊平衡的艺术。

六

应该看到，对偷逃税犯罪的法律规制在不同的历史条件下，需要有不同的平衡点。或许在未来的发展中，我国税收征管秩序逐步改善，税收执法水平大幅提高，税收诚信体系确立完善，企业经营环境大幅改善，公民纳税观念普遍加强，人人都以偷逃税为耻，“初犯免刑”条款也可能被扔进历史的垃圾堆，确立新的平衡点。

所谓立法多少事，都付笑谈中。

作者简介

周立波，博士、新型犯罪研究中心副主任；浙江财经大学东方学院讲师；浙江省律师法学会理事。

华东政法大学刑法学硕士、博士。任浙江财经大学东方学院讲师，主讲《刑法学》，《经济法学》。曾在浙江省海宁市人民法院挂职锻炼，任刑庭助理审判员。2016年加入浙江厚启律师事务所，任新型犯罪研究中心副主任。

从事律师工作以来，先后办理众多疑难复杂刑事案件，经验丰富、效果显著。尤其擅长办理各类新型疑难复杂案件，在网络犯罪、经济犯罪领域办案成效显著。办案之余，深耕专业，已在《华东政法大学学报》、《法治研究》、《刑法学研究》，《浙江律师》等法学类、律师类核心期刊发表论文20余篇。曾多次接受《浙江法制报》、《都市快报》等新闻媒体采访，在各类微信公号发表时事评论类文章30余篇，是一名理论与实务俱佳的学者型律师。

穷案理、尽人事！——周立波

Tel：17758009299

Email:zhouliboyx@163.com

end

原创文章 转载请注明作者和出处

欢迎业界人士赐稿

邮箱：houqilawyer@163.com

专业服务

是我们的承诺

有效辩护

是我们的追求

厚启律师

公众号：houqilawyer

官网：http://www.houqilawyer.com

地址：浙江省杭州市余杭塘路515号莱茵

矩阵国际3号楼7层

浙江厚启律师事务所是华东地区首家以商事犯罪辩护与防控为特色的合伙制刑事专业律所。

经中国人民大学律师学院院长办公会批准，律师学院商事犯罪研究中心决定在浙江厚启律师事务所设立浙江分中心，并于2016年12月18日“首届全国商事犯罪预防与管控年度论坛”上正式授牌。浙江厚启律师事务所以中国人民大学商事犯罪研究中心浙江分中心为依托，致力于商事犯罪辩护及风险防控研究，以研究成果促进法律服务技能的提升，以优质的法律服务保障企业的健康、快速、稳步成长。

厚启律师多数具有研究生以上学历，其中三人具有博士学位，商事犯罪辩护与防控研究实力强大，当前已经开发多个商事犯罪代理与风险防范法律服务产品，先后办理了“上海某银行被诈骗15亿案”、“上海某信托平台非法集资2.8亿案”、“11.03”虚开增值税专用发票案7亿案”等具有较大影响的商事犯罪案件并取得了明显的辩护效果，向多家公司提供刑事法律风险防控及商事合规审查服务，有效防范了企业及企业家的刑事风险并挽回了部分或者全部损失。

厚启所秉承“客户至上，规范服务”的理念，打造完备的办案服务流程，高效、诚恳、尽职地提供扎实的服务，追求极致的客户体验，力争理想的服务效果。我们牢记“厚德待人，启智从业”，在专业上不断深耕；我们坚持“厚积薄发，启行千里”，在事业上不断进取！