【企业所得税汇算清缴特别关注之二】一般企业研发费用加计扣除政策规定与实务案例|163

近期，我们推出了“企业所得税汇算清缴特别关注”系列文章，第一期《税前扣除凭证的风险事项与案例剖析》获得了热烈关注。

第二期《一般企业研发费用加计扣除政策规定与实务案例》，希望大家能继续愉快阅读。

第三期《研发费用加计扣除注意事项风险提示案例分析》也会在近期发布，敬请关注。

壹 税收优惠方式

《企业所得税法》第三十条第一款规定：“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”

《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）第一条规定：“企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。”将研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业。

贰 会计处理

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部予以费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的予以资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部予以费用化，计入当期损益。

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：

■完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

■具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

■无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

■有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

■归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【案例】2018年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资 1000 万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2018年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。会计处理如下：

(1)发生研发支出：

借：研发支出——费用化支出 40000000

——资本化支出 60000000

贷：原材料 50000000

应付职工薪酬 10000000

银行存款 40000000

(2)2018年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：管理费用 40000000

无形资产 60000000

贷：研发支出——费用化支出 40000000

税务处理:费用化支出4000万元可以加计75%税前扣除,即会计上扣除费用4000万元,税收上扣除费用:4000×175%=7000 (万元)。

企业在会计上确认的无形资产账面价值为6000万元,税收上可以加计75%摊销,即该无形资产的计税基础为:6000×175%=10500 (万元);假设按10年摊销,企业每年在会计上计提摊销额600万元,税收上可扣除的摊销额为1050万元。

研发费用加计扣除依据的主要政策为《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号,以下简称《通知》)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)。2018年，国家税务总局所得税司发布《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》。

叁 可加计扣除的研发费用范围

1.研发费用归集。

研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。研发费用的具体范围包括：

（1）人员人工费用。

指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

（2）直接投入费用。

指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

（3）折旧费用。

指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

（4）无形资产摊销费用。

指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

（6）其他相关费用。

指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：

其他相关费用限额＝《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10％/(1-10%)

当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

假设某一研发项目的其他相关费用的限额为X，上述允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项费用之和为Y，那么X=（X+Y）×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。

【案例】某企业2018年进行了两项研发活动A和B，A项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，B共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8万元，假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=（100-12）×10%/(1-10%)=9.78（万元），小于实际发生数12万元，则A项目允许加计扣除的研发费用应为97.78万元（100-12+9.78=97.78）。B项目其他相关费用限额=（100-8）×10%/(1-10%)=10.22（万元），大于实际发生数8万元，则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。

该企业2018年可以享受的研发费用加计扣除额为148.34万元［（97.78+100）×75%］。

2.特殊费用和收入的处理。

（1）对外销售产品所对应的直接材料费用。

企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

如何理解企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除？研发费用加计扣除政策的本意是鼓励企业开展研究开发活动，享受加计扣除的研发费用应当是研发活动形成的成本，而直接形成产品或产品组成部分的材料，在新产品中其性质和使用价值没有发生改变，所以，这部分成本不能构成研究开发活动的内容。

一项研发最终形成成品必然要有材料的投入，如果投入的材料经过研发活动的实质性加工后，产生的新产品或新产品的任何组成部分，都与所耗用材料的物理性质和使用价值有显著不同，则投入的材料就不属于不得加计扣除的情形，比如居里夫人从数吨沥青残渣中提取出十分之一克纯镭，沥青残渣已经发生了化学变化；如果投入的材料未经实质性加工，直接成为新产品的组成部分，则投入的材料就属于不得加计扣除的情形，比如企业修建铁路桥，其消耗的钢材作为组成部分形成的产品对外销售的，其钢材材料费不能加计扣除。

（2）下脚料、残次品、中间试制品收入。

企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

（3）政府补助。

企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》新增了净额法，将政府补助作为相关成本费用扣减。按照税法的规定，企业取得的政府补助应确认为收入，计入收入总额。净额法产生了税会差异。企业在税收上将政府补助确认为应税收入，同时增加研发费用，加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。但企业未进行相应调整的，税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同，应以会计上冲减后的余额计算加计扣除金额。比如，某企业当年发生研发支出200万元，取得政府补助50万元，当年会计上的研发费用为150万元，未进行相应的纳税调整，则税前加计扣除金额为150×75%=112.5（万元）。

3.下列活动不适用税前加计扣除政策。

■企业产品（服务）的常规性升级。

■对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

■企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

■对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

■市场调查研究、效率调查或管理研究。

■作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

■社会科学、艺术或人文学方面的研究。

4.下列行业不适用税前加计扣除政策。

■烟草制造业。

■住宿和餐饮业。

■批发和零售业。

■房地产业。

■租赁和商务服务业。

■娱乐业。

■财政部和国家税务总局规定的其他行业。

上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2017）》为准，并随之更新。

不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。

5.不能加计扣除的项目。

企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。

法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。

肆

会计上的研发费用范围

研发费用会计处理适用的规范性文件是《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号），其第一条规定：企业研发费用（即原“技术开发费”），指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：

■研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

■企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

■用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

■用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

■用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

■研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

■通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

■与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

税收与会计的主要差异：房屋的折旧费和租赁费不能加计扣除。

伍

高新技术企业研发费用的范围

高新技术企业认定适用的规范性文件是《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号），其第三条第六款第二项规定：各项费用科目的归集范围。

1.人员人工费用。

包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。

2.直接投入费用。

直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出。包括：

■直接消耗的材料、燃料和动力费用；

■用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；

■用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。

3.折旧费用与长期待摊费用。

折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。

长期待摊费用是指研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

4.无形资产摊销费用。

无形资产摊销费用是指用于研究开发活动的软件、知识产权、非专利技术（专有技术、许可证、设计和计算方法等）的摊销费用。

5.设计费用。

设计费用是指为新产品和新工艺进行构思、开发和制造，进行工序、技术规范、规程制定、操作特性方面的设计等发生的费用。包括为获得创新性、创意性、突破性产品进行的创意设计活动发生的相关费用。

6.装备调试费用与试验费用。

装备调试费用是指工装准备过程中研究开发活动所发生的费用，包括研制特殊、专用的生产机器，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等活动所发生的费用。

为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入归集范围。

试验费用包括新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费、田间试验费等。

7.委托外部研究开发费用。

委托外部研究开发费用是指企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用（研究开发活动成果为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。

8.其他费用。

其他费用是指上述费用之外与研究开发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，会议费、差旅费、通讯费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。

加计扣除与高新技术企业的主要差异：

国科发火〔2016〕195号文件规定，在用建筑物的折旧费、研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用属于研发费用，但不在财税〔2015〕119号文件列举范围内，不能加计扣除。另外，国科发火〔2016〕195号文件规定，费用一般不得超过研究开发总费用的20%，财税〔2015〕119号文件规定，其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，二者比例不一样，计算方法也不一样。

陆 委托研发

1.一般规定。

企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。

委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

2.委托境外研发。

委托境外研发费用加计扣除的政策依据为《财政部税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）。

自2018年1月1日起，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

与委托境内研发不同的是，委托境外研发按照实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的2/3的孰小值作为可加计扣除的委托境外研发费用。

【案例】某企业2018年发生委托境外研发费用100万元，当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定，委托境外发生研发费用100万元的80%，即80万元计入委托境外研发费用。当年境内符合条件的研发费用110万元的三分之二的部分为73.33万元。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分即为73.33万元。该企业委托境外研发费用加计扣除额为：73.33×75%=55（万元）。

委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

按照委托境内研发费用加计扣除政策的管理要求，委托合同需经科技行政主管部门登记。对于委托境外研发的，财税〔2018〕64号文件也要求签订技术开发合同并到科技行政主管部门登记。所不同的是，委托境内研发由受托方登记，但考虑到委托境外的受托方在国外，要求受托方登记不具有操作性，因此财税〔2018〕64号文件对此进行了调整，由委托方登记即可。

需要注意的是，委托境外个人进行的研发活动不能加计扣除。

留存备查资料：

■企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件；

■委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

■经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同；

■“研发支出”辅助账及汇总表；

■委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据；

■当年委托研发项目的进展情况等资料。

企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

柒

其他规定

1.合作研发。