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原创 | 李云彬

图片 | 拍信

来源 | 财大咖（caidaka2019）

作者系瑞华会计师事务所合伙人、中国注册会计师协会专家库专家。 原文曾发表于《财务与会计》、《中国税务报》等，根据最新的企业会计准则尤其是企业并购的相关税收政策做了重大修改。 本文是“企业并购的财税处理”系列的第六篇。

非同一控制下的吸收合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得被购买方的全部净资产。由于被购买方在非同一控制下吸收合并中的财税处理与被合并方在同一控制下吸收合并中的财税处理基本相同，被购买方的股东在非同一控制下吸收合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下吸收合并中的财税处理也基本相同，因此本文着重介绍购买方在非同一控制下吸收合并中的财税处理。

对于非同一控制下的吸收合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确认取得被购买方资产和负债的入账价值（即账面价值）；另一方面，购买方应当根据财税[2009]59号文的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理，确定取得被购买方资产和负债的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被购买方的资产和负债的账面价值和计税基础：

购买方取得各项可辨认资产和负债的账面价值

购买方接受被购买方资产和负债的计税基础

暂时性差异的产生及递延所得税的确认

在购买日取得的符合确认条件的被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值

特殊性税务处理方法

被购买方资产和负债的原有计税基础

购买方取得的符合确认条件的被购买方各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础通常会产生暂时性差异，应当确认相关的递延所得税

一般性税务处理方法

被购买方资产和负债的公允价值

购买方取得的符合确认条件的被购买方各项可辨认资产和负债的账面价值与计税基础不会产生暂时性差异，无需确认相关的递延所得税

值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理不同，可能造成购买方在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性差异。对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益）通常应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不能调整所得税费用。

案例9：

承案例8有关资料，在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。

解析请见下文。

一

企业并购类型的判断

1.从会计处理角度，由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在购买日以前不构成关联方关系，因此该项企业合并属于非同一控制下的吸收合并。甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方（乙公司）的原股东、购买方（甲公司）的新股东。

2.从税务处理角度，该项企业重组属于吸收合并。甲公司为合并企业，乙公司为被合并企业，丙公司作为被合并企业（乙公司）的原股东、合并企业（甲公司）的新股东。

由于甲公司吸收合并乙公司时的股权支付比例＝4,500/5,000×100%＝90%＞85%，而且该项吸收合并同时符合特殊性税务重组的其他条件，因此该项吸收合并符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，参与合并的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

二

甲公司（购买方）的财税处理

由于乙公司、丙公司在非同一控制下吸收合并中的财税处理，分别与乙公司、丙公司在同一控制下吸收合并中的财税处理相同（即与案例8相同），因此本文仅介绍甲公司的财税处理。

1.在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

（1）对于购买方在吸收合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异，应当确认递延所得税

该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，如果合并各方均选用特殊性税务处理方法，则甲公司取得乙公司的各项可辨认资产和负债应当按照取得乙公司的符合确认条件的各项可辨认资产和负债的公允价值确定其入账价值（即账面价值），按照乙公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础，甲公司在合并中取得乙公司资产和负债的账面价值与计税基础产生的暂时性差异，只要符合确认条件，就应当确认递延所得税。

本例中，甲公司在非同一控制下的吸收合并中需确认80万元的递延所得税资产和235万元的递延所得税负债，使得乙公司完整意义上的可辨认净资产的公允价值变成4 845万元。

根据所得税准则的规定，购买方所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或是负商誉（即计入合并当期损益的金额），而不调整所得税费用。

（2）购买方对合并商誉产生的暂时性差异，无需确认递延所得税

商誉＝5 000－4 845×100%＝155（万元）。

在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的吸收合并中应当确认商誉155万元。当然，如果甲公司在确定支付的合并对价时，坚持要求在“公允价值”5 000万元之中扣除155万元的递延所得税负债，且被丙公司所接受，则将不会产生商誉。

在税务处理上，由于该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方也都选用特殊性税务处理方法，因此甲公司在该项企业合并中取得的乙公司资产、负债的计税基础应当维持乙公司资产和负债的原有计税基础不变。而乙公司原账面上并未确认商誉，即商誉的原有计税基础为0。

甲公司在该项企业合并中所确认的商誉金额155万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异155万元，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果甲公司确认由商誉产生的递延所得税负债38.75万元（155×25%），则会进一步增加商誉的价值38.75万元。如此循环往复以至无穷无尽，也违背历史成本计量原则。

值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变（仍为155万元）。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异保持不变，同样也不能确认相应的递延所得税负债。当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少。但对于与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认递延所得税负债的变化。

（3）甲公司应当编制与该项吸收合并相关的会计分录

2.在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

（1）购买方在合并中取得的资产、负债通常不会产生暂时性差异，无需确认递延所得税

虽然该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，但是在合并各方均选用一般性税务处理方法的情况下，甲公司取得乙公司的各项可辨认资产和负债的入账价值（即账面价值）与计税基础均应当按照乙公司资产和负债的公允价值确定，通常不会产生暂时性差异，因而无需确认递延所得税。

（2）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响

在该项非同一控制下的吸收合并选用一般性税务处理方法的情况下，商誉在初始计量时的账面价值与计税基础均为155万元，两者之间不会产生暂时性差异，也无需确认递延所得税。

值得注意的是，在商誉的后续计量中，如果在对商誉进行减值测试时表明其发生了减值，则商誉的账面价值在减少。而税法并不认可商誉的减值损失，其价值在购买方整体转让或者清算时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，商誉的账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。不过，笔者认为，鉴于在可预见的将来购买方整体转让或者清算的概率较低，因此不应确认该项递延所得税资产。

（3）甲公司应编制与该项吸收合并相关的会计分录