作者简介：郭昌盛，北京大学法学院。文章来源：《中国政法大学学报》2019年02期。为便于阅读已略去引注，引用请以原文为准。本文系最高人民法院2018年执行重点课题《破产程序涉税问题研究》(课题编号:ZGFYZXKT201821)的阶段性成果；中国法学会2018年度部级法学研究一般课题《税收法定原则实施中的立法问题研究》[批准号:CLS(2008)C17]的阶段性成果。

摘要：我国现行由法院和税务机关共同行使税务强制执行权的双轨制模式是在税收立法、行政诉讼立法以及行政强制立法的不同阶段形成的，具有明显的时代性。税收立法和行政立法在税务强制执行权上的不协调，导致我国税务强制执行权在税收执法和税收司法实践中乱象频发。税收执法和税收司法的实践对我国税务强制执行权的完善提出了严峻的挑战。鉴于税务强制执行内容的异质性、法院在强制执行效率、执行队伍、执转破程序衔接上的明显优势以及强化税收司法、加强纳税人权利保护和构建和谐税收征纳关系的时代要求，《税收征管法》修订中应当确立由法院行使税务强制执行权的单一主体模式，在保留税务机关行使行政强制措施权力的同时，强化行政强制措施行使的程序性规定。

一、问题的提出

在税收征管中，税务强制执行权的分配与行使始终牵动着税法研究者、行政法学者、税务机关、纳税人、税务从业者乃至法院的神经。面对当前税务强制执行权分别由税务机关和法院共同行使的双轨制而导致的税务强制执行权的实践乱象，研究者们纷纷提出了完善对策，但仍然未就税务强制执行权在法院和税务机关之间应该如何划分达成共识。税务强制执行权在法院和税务机关之间的分配，不仅与我国税收立法和行政立法的时代性密切相关，同时，也与我国税收执法实践以及法院执行整体情况的不断进步有着莫大的关系。税务强制执行权的行使对纳税人权利的保护、国家税收利益的保障意义重大，应当通过立法加以完善。遗憾的是，国务院法制办和国家税务总局办公厅发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》都没有就税务强制执行权的分配问题做出调整。《税收征收管理法修订草案》已经列入了《国务院2018年立法工作计划》，税务强制执行权的分配问题有望借此机会予以进一步解决。因此，本文拟从我国税务强制执行权的制度演变、实践现状等视角对我国税务强制执行权制度进行全面审视，结合当前行政法学界有关裁（审）执分离的讨论和我国法院执行的总体情况，分析我国税务强制执行权在税务机关和法院之间应当如何划分的问题，以期对税收征管法的修订有所助益。

二、我国税务强制执行权的历史嬗变

我国税务强制执行权的发展与我国税收程序法的立法进程以及行政强制制度的整体发展历程密切相关。从我国的法制进程来看，税务强制执行权的发展实际上是在税收征管立法、行政诉讼立法以及行政强制立法三个场域分别进行的。

（一）税收征管立法中的税务强制执行权

新中国成立后，我国在相当长的一段时期内实行高度集中的计划经济体制，行政权包揽一切，财政方面高度注重财政收入的汲取，而忽视纳税人权利的保护，而且受苏联“非税论”思想的影响，中国的税法制度日渐式微。税收法制上最突出的表现就是财税立法仅仅集中在税收实体立法以及税制结构的调整上，没有出台专门的税收征管法律、法规，仅有部分税收征管的规定散见于各单行税收法规中。税务强制执行权作为行政强制执行制度的一部分，也囿于政治动荡、法制建设断裂、根深蒂固的专制集权理念和法治传统的缺失、依法行政和保障民权意识的淡薄而被严重忽视。

1986年，为了改变征管制度分散、混合、不规范的状况，适应当时的税制改革，国务院发布了《税收征收管理暂行条例》（以下简称《征管条例》），初步实现了统一、系统和规范的税收征管制度。《征管条例》第38条首次对税务强制执行权进行了明确规定。《征管条例》虽然规定了税务机关和人民法院均有税务强制执行权，但与现行税务强制执行权双轨制有所不同：《征管条例》对税务强制执行权的行使有先后顺序的要求，即只有税务机关自行行使税务强制执行权仍然无法实现税收征管目的时，才有权提请人民法院强制执行。实际上，这种按顺序行使强制执行权的规则很难落实，只要税务机关觉得执行有困难或者不愿意执行就可以将案件移送法院，税务机关的强制执行权实际上已经虚化。

1992年通过的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）强化了税务机关的执法权，赋予了税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的权力，主要内容有：（1）对于无照经营的纳税人，税务机关可以采取查封、扣押、拍卖等行政强制措施；（2）对有逃税倾向的纳税人，税务机关可以在纳税期前责令限期缴纳或责令纳税人提供担保，期满仍未缴纳的，可以采取扣划或拍卖抵税等强制执行手段；（3）从事生产经营的纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人逾期未缴的，税务机关可以采取通知银行扣缴、拍卖抵税等强制执行手段；（4）当事人对税务机关作出的处罚决定逾期不复议、不诉讼，又不履行的，税务机关可以申请法院强制执行。1995年对《征管法》的修正在税务强制执行方面并没有任何改变。由此，我国税务强制执行权制度初具雏形。

2001年《征管法》修订在税务强制执行方面的变化主要是：（1）将前述“无照经营的纳税人”改成“未按规定办理税务登记的纳税人”；（2）将滞纳金纳入强制执行范围，并与税款同时强制执行；（3）税务机关从只能拍卖抵税改为可以拍卖或者变卖抵税两种；（4）增加规定税务机关就税款、滞纳金采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使；（5）增加规定税务机关可以对纳税人以前纳税期可能存在的逃避纳税行为采取税收保全措施或者强制执行措施；（6）赋予税务机关就税务处罚自行强制执行和申请法院强制执行的选择权。2013年、2015年的两次修正均未对税务行政强制做出调整。至此，我国现行税务强制执行权制度最终形成。

（二）行政诉讼立法及其司法解释中的税务强制执行权

《征管条例》确立的按顺序行使的税务强制执行权实践模式在当时得到了最高人民法院的确认。最高人民法院于1989年发文要求各级税务机关“强化执行工作，及时处理税务机关根据《征管条例》第38条的规定申请人民法院强制执行的拖欠税款、滞纳金、罚款案件”。在此之前通过的《行政诉讼法》第65条、第66条分别就诉讼行政强制执行和非诉行政强制执行做了规定。然而，无论是诉讼行政强制执行还是非诉行政强制执行都强调行政机关“申请人民法院强制执行，或者依法强制执行”，这里的“依法强制执行”并不是指行政机关依照法律、法规规定的强制执行程序强制执行，因为我国当时并无专门的法律、法规对行政强制执行程序作出规定。因此，“依法强制执行”实际上是指法律、法规规定行政机关有强制执行权的，行政机关依照该法律、法规的规定行使强制执行权。也就是说，税务机关仍然只能遵循先自行强制执行后申请法院强制执行的顺序以及相关的程序行使税务强制执行权。

最高人民法院1991年发布的司法解释将行政强制执行分为两大类：第一类是诉讼行政强制执行统一由法院行使；第二类是非诉行政强制执行，具体又分三种情况，即（1）法律、法规规定应当由行政机关依法强制执行的，行政机关申请法院执行时，法院不予执行；（2）法律、法规规定可以由行政机关依法强制执行，也可以申请法院强制执行的，行政机关申请法院执行时，法院应予执行；（3）没有强制执行权的行政机关申请法院强制执行时，法院应予执行。《贯彻意见》试行十年之际，最高人民法院在总结行政诉讼司法实践经验的基础上，发布了新的司法解释（《执行解释》），并废止了《贯彻意见》。《执行解释》对行政强制执行权重新做了规定，主要内容是：（1）诉讼行政强制执行由行政机关申请法院执行；（2）没有强制执行权的行政机关申请法院强制执行的，法院应当受理；（3）法律、法规规定行政机关可以依法强制执行，也可以申请法院强制执行的，法院可以受理。可以看出，最高人民法院对非诉行政强制执行制度有了新的认识，从“执行”到“受理”的变化，意味着法院对行政机关的申请强化了审查。但是，对于法律、法规规定应当由行政机关强制执行的案件，行政机关申请法院强制执行时，法院应否受理没有作出规定。遵循反向解释的法解释方法，似乎可以得出法院对该类案件不予受理的结论——实践中法院也是这么做的。另外，有选择权的行政机关申请法院强制执行时，也从原来的应当执行改为可以受理，这就为各地法院拒绝受理税务机关提出的强制执行申请埋下了伏笔。

2014年《行政诉讼法》第一次大幅修正并没有对行政强制执行制度进行大幅调整，仅仅是将调解书纳入了诉讼行政强制执行范围，同时将非诉行政强制执行的内容由具体行政行为调整为行政行为。最高人民法院在随后发布的司法解释以及2017年《行政诉讼法》的第二次修正均未涉及行政强制执行制度的调整。对于行政强制执行（无论是诉讼强制执行还是非诉强制执行），有强制执行权的行政机关既可以依法自行强制执行，也可以申请法院强制执行。需要注意的是，此时税务机关“依法自行强制执行”所依据的“法”中的《征管法》并不要求税务机关遵循先自行强制执行后申请法院强制执行的顺序，而是更多的强调税务机关应当依照法定权限和法定程序行使强制执行权。

2018年施行的新司法解释废止了《执行解释》和《适用若干解释》，并对行政强制执行制度做了新的调整，对行政机关申请法院强制执行诉讼行政强制执行案件的申请期限及其计算方式、法院对非诉行政强制执行的审查内容和程序等内容做了规定，同时删除了有强制执行权的行政机关申请法院非诉行政强制执行时法院应如何处理的相关规定。最高人民法院对税务机关申请法院非诉强制执行的态度经历了“法院应予执行——法院可以受理——不做明确规定”三个阶段，每一次变化都对并将对各级法院处理税务非诉强制执行案件产生不可忽视的影响。虽然最高人民法院的司法解释与《行政诉讼法》的规定有所冲突，但最高人民法院的司法解释对各级法院审判产生了实际的、强有力的影响。

（三）行政强制立法中的税务强制执行权

2011年通过的《行政强制法》（以下简称《强制法》）对所有行政机关实施行政强制措施和行政强制执行做了一般性规定。涉及行政强制权的主要规定有：（1）行政强制执行由法律规定，法律没有规定行政机关有强制执行权的，行政机关应当申请法院强制执行；（2）当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照《强制法》第4章的规定强制执行；（3）当事人在法定期限内不复议、不诉讼，也不履行的，没有强制执行权的行政机关依照《强制法》第5章的规定申请法院强制执行。

《强制法》第4章、第5章分别对行政机关自行强制执行和申请法院强制执行的程序进行了十分详细的规定，而《征管法》及其实施细则囿于立法的时代背景、立法技术的粗糙以及部门主导立法等因素，导致对税务机关强制执行程序的规定过于粗疏，由此使得《征管法》和《强制法》之间存在一定冲突。问题就在于，《强制法》对非诉强制执行仅仅规定了“没有行政强制执行权的行政机关依照《强制法》第五章的规定申请法院强制执行”，对于税务机关等有强制执行权的行政机关向法院申请强制执行的程序未做特别规定。另外，《征管法》及其实施细则对行政强制措施的实施程序规定的不足，很容易使税务机关执法人员在实际操作中因为缺乏明确的指引而引发执法风险。

《强制法》通过不久，国务院就发文要求国务院各部门“对自己负责执行的行政法规中有关行政强制的规定进行梳理，对需要修改或者废止的提出处理意见”，规章和规范性文件中的“凡与行政强制法不一致的有关行政强制的规定，自行政强制法实施之日起一律停止执行”。紧接着，国家税务总局也发文规范税务机关的行政强制行为，并要求“行政强制法对行政强制措施和行政强制执行的主体、程序等作出了明确规定，各级税务机关要认真贯彻执行”“要严格遵守法定程序。行政强制法对行政强制措施和行政强制执行程序作了专门规定，各级税务机关在实施税收保全和强制执行时必须严格遵守这些程序规定”。因此，国务院的《贯彻通知》和国家税务总局的《落实通知》实际上已经明确了税务机关行使行政强制措施或者行政强制执行权以及申请法院强制执行在程序上应当依照《强制法》的规定。即《征管法》规定的行政强制程序与《强制法》规定的相关程序是互为补充的，《强制法》未规范而《征管法》作出规范的，适用《征管法》的规定，税务机关应当同时遵循两法规定的程序，尤其是履行作出强制执行决定前的催告程序，既是维护纳税人权利的重要保障，也是降低税务机关执法风险的有力措施。

可以看出，由国家税务总局、财政部主导立法的《征管法》始终沿着不断增强税务机关行政强制权的道路进行，而行政诉讼立法（尤其是司法解释）和行政强制立法则始终处于是否给予有强制执行权的行政机关申请法院强制执行的选择权的纠结中，这也反映出我国税收立法与行政立法长期处于不协调的状态。《强制法》明确将行政强制划分为“行政强制措施”和“行政强制执行”，而《征管法》却仍然使用“税收保全措施”和“强制执行措施”的表述，即使是在2013年至2015年间发布的3次《税收征收管理法修订草案》中都没有作出改变，这种立法技术上的不成熟、专业术语上的不一致，不仅不便于税务执法人员正确理解和执行税法，也不利于纳税人权利的保护。当然，《征管法》和行政诉讼立法、行政强制立法的这种不协调的原因之一，就在于行政法学界和财税法学界分别对《征管法》立法和行政立法的参与程度不同。

三、我国税务强制执行权的实践困境

税收立法与行政立法在税务强制执行问题上不协调的状态直接导致税务强制执行权的实践乱象主要体现在《征管法》中关于税务行政强制规定的细节以及税务机关的执法和法院的司法实践中。

（一）《征管法》制度设计细节中的“魔鬼”

1.《征管法》第37条关于未按规定办理税务登记的纳税人的税务强制执行的规定已经不符合实践的需求。该条文立法本意是对没有进行税务登记的从事生产、经营的纳税人以及从事临时经营的小商贩进行核定征收，税务机关依据核定的结果行使行政强制权。问题就在于：（1）证照登记制度改革完成后，纳税人只需在工商管理部门进行工商登记，无需再次进行税务登记；（2）该条针对的是“从事生产、经营的纳税人”，这就将大量不从事生产、经营却又属于税收实体法规定的纳税人排除在外，显然违反税收平等原则，必然助长那些不属于从事生产、经营的纳税人的逃税动机；（3）税务机关行政强制措施较为单一，仅有扣押权，没有查封权，行政强制执行手段也仅仅局限于拍卖或变卖抵税；（4）税务机关行政强制权行使的程序仍然没有与《强制法》的规定相协调。最新的《税收征收管理法修订草案》中仅仅将“从事生产、经营”删除、增加审批期限要求和扣押财产范围，仍然不适应证照登记改革的发展和税收征管实践的需要。

2.《征管法》第38条规定的类似于《合同法》上“不安抗辩权”制度的标准模糊，理解上容易发生偏差。主要体现在：（1）“有根据”“明显的转移、隐匿”的判断标准不明确；（2）该条适用的构成要件（针对情形）、行政强制实施程序容易被忽略；（3）该条仍然局限于“从事生产、经营的纳税人”。实际上，该条文主要是为了打击纳税人在纳税期未届满前的逃避纳税的行为，赋予税务机关在纳税期限之前的“不安抗辩权”，即使纳税人的纳税期限未至，税务机关也有权要求纳税人在纳税期届满前限期缴纳税款；如果纳税人在限期内仍然不停止逃避纳税义务的行为，税务机关有权要求其提供纳税担保；纳税人无法提供担保的情况下，税务机关可以采取冻结、查封、扣押等行政强制措施；当纳税人在责令缴纳的限期届满内仍未纳税，即使纳税期未届满，税务机关仍然有权行使扣缴、拍卖、变卖等强制执行权。另外，《征管法》第55条规定的针对纳税人以前纳税期存在的逃避纳税义务行为的行政强制，同样存在判断标准不明确的问题。

3.《征管法》第40条规定强制执行的对象范围过窄。该条与第37条、第38条存在的共同缺陷在于：（1）仅仅将“从事生产、经营的纳税人”纳入强制执行的对象范围；（2）强制执行的程序规定不完善。另外，该条文明确将滞纳金纳入了强制执行范围，问题就在于，第37条、第38条的情况是否会产生滞纳金（或者税收利益）？如果有，是否也应当一并纳入强制执行范围？如果将《征管法》规定的滞纳金理解为包括税收利息和《强制法》上的执行罚中的滞纳金这两个部分的话，税收利息不会产生，因为纳税人的纳税期（或者责令限缴期限）未届满；但是，《强制法》意义上的滞纳金仍然会产生，因为这种滞纳金本质上是执行罚，应当产生在纳税人的纳税期限（或税务机关规定的责令限缴期限）届满后。因此，有必要在对《征管法》中的滞纳金制度进行修改的同时，考虑第37条、第38条可能产生的执行罚意义上的滞纳金问题。

4.依据《征管法》第41条的规定，该法第37条、第38条、第40条规定的行政强制权不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。由此带来的问题就是：税务机关能否申请法院强制执行？有观点认为，税务机关对于不缴少缴税款而又未给予处罚的案件不能申请法院强制执行。笔者认为，这种理解过于僵化、机械。从立法目的来看，该条文主要是规范实施主体，即“税务机关实施行政强制，不得委托，也不得由税务机关内设机构以自己名义实施；必须由税务机关具备资格的行政执法人员实施，其他人员不得实施”。因此，虽然从表面上看，法院也属于“法定的税务机关以外的单位和个人”，但实际上并不排除税务机关申请法院强制执行的权利。《征管法》之所以没有明确规定税务机关可以就税款、滞纳金问题申请法院强制执行，主要是考虑到税款、滞纳金之所以会产生，从根本上是由税收实体法决定的，保障国家税收及时足额入库是税务机关的职责，有义务积极行使强制执行权将税款及滞纳金征缴入库；当税务机关自行行使强制执行权无法实现征管目的时，仍然应当寻求法院的力量解决问题，否则，税务机关会存在渎职的执法风险，并对已经及时、足额缴纳税款的纳税人产生不公的问题。实践中，一些税务机关怠于行使法律赋予的强制执行权，反而主动向人民法院申请执行，形成司法为主的税收强制执行机制。

5.《征管法》第88条第3款规定的税务处罚强制执行与第40条的关系不明晰，导致一些错误解读，比如，有人认为税务机关无权对罚款采取强制执行措施。从文义解释的角度看，二者之间存在以下区别：（1）对象不同。第40条强制执行的对象是应缴未缴税款及滞纳金；第88条第3款强制执行的对象仅限于税务机关作出的处罚决定，不包括税务机关追缴税款的税务处理决定。（2）主体不同。第40条强制执行的主体是税务机关，第88条第3款强制执行的主体是税务机关或者人民法院。（3）条件不同。第40条只要求纳税人在税务机关责令限期缴纳后仍不缴纳的，就可以强制执行；而第88条第3款则需要同时满足不复议、不诉讼、不履行三个条件，才可以自行强制执行或者申请法院强制执行。另外，《征管法》和《强制法》缺少税务行政处罚执行时效的规定。在实践中，税务机关的做法各不相同，有的是从处罚决定履行期届满开始执行；有的是从纳税人税务行政处罚诉讼期届满开始执行；有的是处罚过后若干年才开始执行；执行结束的期限也不统一。

（二）税务机关强制执行案件的执法困境

理论上来讲，税务机关拥有强制执行权，对欠缴税款的纳税人会产生极强的震慑力和示范性，能够增强税法的刚性，有效保障国家税款的及时、足额入库。然而，实践中税收强制执行的效果仍然差强人意，我国欠税企业真正被税务机关强制执行的案件不足10%，与之前税务机关没有强制执行权的时候相比，案件执行率上升幅度不大，税收强制执行措施的使用频率并不高。很多基层税务局每年强制执行的案件不超过5件，有些年份没有。税务机关强制执行面临的困境是多方面因素导致的结果，不仅有立法的因素，还有执法的因素；不仅有外部因素，也有税务机关内部的因素；同时，也与我国政治、经济、文化、社会、法律等方面（尤其是经济发展的形势）密切相关。

整体上来看，税务机关在强制执行中面临的困境主要有：（1）税务机关人员的法律知识比较缺乏，很多税收执法人员对法律不熟悉或者理解不到位，基层税务机关在事务多、人手紧、强制执行经验不足的情况下，对于程序繁琐、要求严格的强制执行措施自然会有畏难情绪，往往只是停留在讨论和研究阶段，不到关键时刻轻易不会实施税务行政强制执行；（2）税务机关内部缺乏统一的强制执行机构，执行工作机制不完善，执行力量不足；（3）强制执行程序不明确，法律适用上存在困难；（4）部分地区经济形势不好，很多欠缴税款的纳税人基本上已经丧失缴税能力，近乎破产；（5）税务机关与纳税人之间信息不对称，税务机关掌握的纳税人涉税信息十分有限，政府部门之间信息共享程度过低；（6）税务机关强制执行手段过于单一，一方面税务机关难以掌握纳税人财产线索，无法查封、扣押，另一方面即使查封、扣押了，最后也会因为税务机关没有经验、没有能力而移交给法院处理。

税务机关执法无法获得政府部门以及银行等金融机构的协助，导致税务机关无法准确掌握纳税人的财产线索，因而无法执行是税务机关强制执行难的重要因素。以税务机关通知银行冻结纳税人银行账户为例，税务机关去银行冻结纳税人账户的流程十分复杂，银行负责对公业务的柜台工作人员要核实执法人员的证件，有的银行除了要求税务人员出示《税务检查证》之外，还要求提供身份证，有的银行甚至会要求执法人员拍照留下记录。轮候冻结、轮候查封目前只有关于法院的规定，实践中，银行对税务机关是否可以在其他行政机关之后进行轮候冻结、查封是存在疑问的。如果一个纳税人在某县域内的多个银行开设了账户，税务执法人员很可能一天之内都办理不完一个纳税人的银行账户冻结，效率很低。另外，即使冻结纳税人银行账户之后，最后要求银行强制扣缴税款的成效也十分微弱。

（三）税务强制执行权的司法实践

笔者对中国裁判文书网公布的2010-2017年间税务机关申请法院强制执行的394个案件梳理后发现，税务机关申请法院强制执行的案件中发生的争议主要有：（1）税务机关是否有权申请法院强制执行；（2）税务机关能否申请法院强制执行税务处理决定；（3）法院审查税务机关的强制执行申请，应该进行形式审查还是实质审查。

从裁判结果来看，法院裁定予以执行的案件占比较大，接近80%，其余20%中也有少部分是法院受理后因为税务机关申请强制执行的内容存在合法性问题或者超过期限申请被驳回。申请的主体中，国税局相对于地税局占比较大，主要是因为国税局掌握的纳税人涉税信息更为有限，而地税局可以借助地方政府部门的力量相对较多。税务机关申请法院强制执行的案件绝大多数由基层法院受理，占比超过94%，这也表明基层法院是税务强制执行的重要主体。

针对前述争议，法院的主流裁判观点是：税务机关有权申请法院强制执行，且强制执行的对象不仅包括税务处罚决定，还包括税务处理决定；法院在审查税务机关的强制执行申请时，以形式审查为原则，实质审查为例外。需要注意的是，目前，我国各地法院在税务强制执行案件方面的裁判标准仍然未能统一；税务机关申请法院强制执行的案件主要集中在江苏、浙江、福建三个省份，且大多数是某一税务机关批量向法院申请强制执行，法院批量审查后裁定准予强制执行。

总体来看，我国税务强制执行权被寄予了很高的期望，但实践效果却差强人意。《征管法》关于税务行政强制的规定过于粗疏，部分研究者和税务人员法学理论功底不够深厚，使得一些可以通过简单的法律解释解决的问题变得异常复杂，导致税务执法人员在行使税务强制执行权时存在畏难心理。由此，很多税务强制执行的案件便涌向法院，法院基于对法律制度的熟悉和较为成熟的执行经验，通过其司法实践回应了诸如税务机关能否申请法院强制执行税务处理决定（税款及滞纳金）等存在理论争议的问题。但是，在税务强制执行权方面，税务机关的执法和法院的司法实践存在错乱不一的问题，直接影响到国家税款的及时足额入库和纳税人权利的保障，税务强制执行权制度亟待重新设计。

四、税务强制执行权走向何方？

强制执行权由行政机关和法院共同行使的双轨制模式并非仅仅存在于税收领域，也存在于公安、海关、工商、审计、物价、证券等领域。在《行政强制法》制定的过程中，行政法学者围绕“行政强制执行模式选择”“行政强制执行权配置”等议题展开过争论，形成“行政主导模式”“司法主导模式”和“维持现行模式”等多种学术主张，并提出司法、行政二元主体结构模式下强制执行权配置的若干具体标准。虽然《行政强制法》最终维持了“以申请人民法院强制执行为原则，以行政机关自行强制执行为例外的基本制度”，但围绕我国行政强制执行制度如何改革的学术争论并未停止。

当前学界主流观点是按照“审执分离”或者“裁执分离”的模式，将执行权划分为执行裁定权、执行实施权、执行监督权，由法院行使执行裁定权和执行监督权，由行政机关行使执行实施权。为了防止行政机关滥用行政权，探索建立相对集中行政强制执行权，即建立专门行政机关与普通行政机关相结合的行政强制执行模式。在行政系统内部建立一个专门的行政机关来统一行使行政强制执行权；考虑到行政管理任务的专业性、技术性等因素，还可以通过法律法规授予具有行政决定权的某些机关自力行政强制执行权。应当说，审执分离或者裁执分离的探索是学界以及实务界针对我国目前法院主导的行政强制执行制度带来的执行效率低、执行难问题提出的对策，这些研究对于完善我国行政强制执行制度无疑具有十分重要的意义。问题就在于，审执分离或者裁执分离的行政强制执行模式是否也适用于税务领域？笔者认为，答案是否定的。执行难深层次的原因是整体社会信用机制的缺乏与地方保护主义，如果连被宪法赋予独立地位的法院都无法有效实施强制执行，原本就受制于地方政府的税务机关又有何能力来打破执行的僵局？我国税务强制执行权应当完全由法院来行使，税务机关仅仅应当保留采取行政强制措施的权利，而不应再保留实施行政强制执行的权利。主要理由如下：

第一，税务强制执行内容的异质性是影响税务强制执行权分配的重要因素。以执行内容为标准，行政强制执行可分为财产类执行和非财产类执行两大类。财产类执行主要包括：（1）加处罚款或者滞纳金，主要是针对不履行罚款、税款、行政收费、社会保险费等金钱给付义务；（2）划拨存款、汇款，适用于税收和征收社会保险费等领域；（3）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物，适用于执行金钱给付义务而采取的直接强制执行方式。非财产类执行包括：（1）排除妨碍、恢复原状；（2）代履行；（3）其他强制执行方式。其中，排除方案和恢复原状主要适用于拆除违法建筑物、构筑物等活动；代履行主要适用于污染物清除、滥砍滥伐后补种树木、清除河道障碍物等活动；其他强制执行方式主要是指城乡规划中的强制拆除、消防安全方面的强制停产、消除安全隐患、金融行业的金银强制收购、外汇回兑以及违法事实的发布等。可以看出，基于行政管理方面的专业性、技术性、及时性以及执行能力等方面的要求，非财产类执行确实不适合由法院来执行，而应当由相应的行政机关具体实施。为大多数学者趋之若鹜的“裁执分离”，就是最高人民法院为了应对近年来井喷式增加的市、县级政府申请法院强制执行国有土地上房屋征收补偿决定的案件做出的探索，主要考虑仍然是相关案件数量大幅度增加后法院面临的实际困难，即法院在人员配备、物质装备方面不足以实施强拆等行政强制，且由法院工作人员直接进行违法建设的拆除极易导致民众对法院中立性乃至公正性的质疑。因此，对于非财产类执行案件实施“裁执分离”是十分合理的，而财产类执行案件则由法院行使较为合理。无论从立法上还是实践来看，我国税务强制执行都属于金钱给付义务的财产类执行案件，由税务机关申请法院强制执行具有内在的合理性。这一点也得到了主张裁执分离的学者的认可。虽然有学者担心“税务机关与法院沟通协调的成本过高，会影响强制执行效率和效果”，但这种担心实际上是多余的，因为税务机关申请法院强制执行后，该案件就由法院处理，执行效率和执行效果最终影响的是法院的考核结果，法院出于自身考核的考虑不大可能会出现拖延执行的情况。

第二，强制执行的效率是强制执行权分配的决定性因素。强制执行的实质在于实现法律文书所确认的权利，其主要价值取向是效率。行政效率的高低与行政机关拥有行政强制执行权的多少并没有必然的因果关系。法律赋予行政机关以更多的强制执行权，并不一定就能使行政效率有一个质的提高。以金钱给付义务为核心内容的税务强制执行需要解决的首要问题就是查明纳税人的财产，而我国税务强制执行难最大的原因是税务机关无法全面掌握纳税人的财产信息。相反，法院在这方面则有很大的优势。自1999年以来，党中央、最高人民法院多次发文致力于解决法院执行难问题。中央政法委早在2005年就提出要“积极推进人民法院执行体制和工作体制改革工作，建立统一管理、统一协调、高效运行的执行工作体制，加强上下级执行协作工作，有效抵制地方和部门保护主义，加大解决执行难的工作力度”，并由最高人民法院建立“人民法院执行案例信息管理系统”。经过多年努力，我国在法院执行难问题上已经取得一定成效，有效破解查人找物和财产变现难题：网络执行查控系统建设实现了新突破，与公安部、银监会、证监会、国家工商总局等10多个单位建立网络执行查控系统，通过信息化、网络化、自动化手段查控被执行人及其财产，对存款、房屋、车辆、证券等主要财产形式“一网打尽”；建立全国统一的网络司法拍卖平台，极大提高了财产变现效率；对失信被执行人的联合信用惩戒不断推出新举措，建立失信被执行人名单制度，联合国家发改委等60多个单位构建信用惩戒网络。2017年，各级法院受理执行案件2224.6万件，执结2100万件，执结率高达94.4%。

2018年3月，最高人民法院又与民政部建立信息共享机制，通过网络专线实现共享当事人的婚姻登记信息、家庭收入信息等，并纳入法院“总对总”网络执行查控系统。地方高院尤其是税务机关申请法院强制执行案件最多的江苏省高院频频出手解决执行难问题：公司作为被执行人案件中，法院可以搜查公司财务室、档案室、库房，核查公司资产负债情况，追索公司隐匿债权，引入专业财务审计，打击企业逃避、规避执行行为；对拒不配合执行的企业负责人采取搜查、罚款、拘留等强制执行措施；对被执行人在金融机构的主账号和子账号开展深查，全面掌握被执行人的活期存款余额以及定期存款及理财产品等财产。另外，最高人民法院和银监会联合发文推出了银行存款和金融理财产品的网络冻结功能以及银行存款的网络扣划功能，以进一步提高执行效率。

第三，执行队伍是保障强制执行权有效运行的重要保障。税务机关强制执行面临的困境之一就是缺乏专门的强制执行机构和专业的强制执行队伍。法院有独立的执行部门，有丰富的强制执行经验、充足的人力资源，而且实践中，法院强制执行的权威要高于税务机关。就此来讲，法院仍然具备一定的相对优势。最高人民法院在2005年就提出按“不少于全体干警现有编制总数15%的比例配备执行人员”。由于最高人民法院关于非诉行政执行案件有过多种不同的规定，实践中，具体负责非诉行政执行案件的机构在不同法院以及同一法院在不同时期很不统一。在司法实践中，各地法院就衍生出多种具体执行方式：行政庭执行、执行局执行、或非诉执行局执行、法警队执行。虽然各地法院在行政强制执行案件中的具体负责机构未能统一，但始终是由某个单独的机构来负责行政强制执行案件的执行（实施）。2016年，最高人民法院院长周强在《最高人民法院工作报告》中做出了“用两到三年时间，基本解决执行难问题”的承诺，随后便发文要建立一支“正规化、专业化、职业化执行队伍”，“对不具备相应任职资格的现有人员进行调整，严格杜绝将不具备任职资格的人员安排到执行工作岗位”。建立单独的法院执行队伍是有明确的法律依据的，《法院组织法》《法官法》和《人民法院司法警察条例》等法律、法规都明确规定法院设执行员、司法警察，且“在生效法律文书的强制执行中，配合实施执行措施，必要时依法采取强制措施”。因此，在不远的将来，法院执行难的问题也会随着正规化、专业化、职业化的执行队伍的建立而得到进一步解决。鉴于税务机关缺少法院所特有的专门的执行机构、完备的执行手段、充足的执行力量和法定的执行规范，税务机关有必要将强制执行案件移送法院。另外，《深化党和国家机构改革方案》中提到“改革国税地税征管体制”，“将省级和省级以下国税地税机构合并”，对于降低执法成本和提高征管效率具有十分重要的意义，有利于整合税务机关的人力资源，形成一支执法高效的征管队伍，但税务机关的专业性相对较强，主要职能是税收的征收与管理，在税务稽查、税务检查中可以发挥其专业性，而在查人找物、拍卖变卖等强制执行方面并不具备优势。在税务机关内部建立一支与法院执行机构一样的专门从事税务强制执行的队伍，会造成机构重复、资源浪费，既无必要，也不效率。而且，将强制执行权剥离后，税务机关可以减轻职能负担，集中精力履行税收征管职能。

第四，法院行使强制执行权有助于“执转破”案件的程序衔接。从江苏、浙江、福建等地区税务机关申请法院强制执行的实践情况来看，大多数被申请执行人（纳税人）是已经处于生产经营异常、没有可供执行财产、临近破产的企业，导致很多税务机关在行使强制执行权之后仍然无法及时将税款征缴入库。再加上税务机关申请企业破产的法律制度仍然不清晰、不健全，对于欠缴税款的纳税人最后只能不了了之。将强制执行权交由法院行使之后，情况则大不一样。2017年，最高人民法院发布了《关于执行案件移送破产审查若干问题的指导意见》，明确法院可以在被执行人存在破产可能性的情况下，由执行程序转为破产程序，而且也免除了税务机关提供纳税人存在破产情形的举证责任。执转破机制的建立对于推动执行领域的僵尸企业清理和淘汰落后产能方面有着重要的功能。同时，僵尸企业的清理也有助于净化当地市场环境，降低税务机关的征管压力，便于税务机关更好地分配征管力量，进而提高征管效率。

第五，推动税收司法、保护纳税人权益和构建和谐税收征纳关系的内在要求。“一切有权力的人都容易滥用权力，是万古不易的一条经验”，税务机关也不例外。税收征纳活动尤其是税务强制执行虽然直接指向的是程序性事项，但与纳税人的切身利益仍可谓须臾不可分离。将税务强制执行权从税务机关剥离，税务机关在作出行政强制执行决定后申请法院执行，意味着税务机关的行政行为要受到合法性审查，无疑可以最大限度地阻却违法具体行政行为进入执行阶段，这既是司法权监督行政权的应有之义，也是维护纳税人权利的重要保障。税务机关在日常行政执法所依据的规定考虑纳税人权益的条款较少，税务机关的自由裁量权较大，本来就难以保障纳税人的合法权益。如果由税务机关行使强制执行权，税务机关作出征收税款、滞纳金的税务处理决定后，囿于税务行政诉讼复议前置和纳税前置的双前置程序要求以及其他原因，纳税人如果未能在法定期限内申请行政复议，税务机关就可以作出强制执行决定，即使税务机关作出的税务处理决定存在侵犯纳税人合法权利的情况，比如认定事实不清、适用法律错误等，纳税人就更难寻求救济；税务机关作出罚款的税务处罚决定后，纳税人未在法定期限内行使救济权的，税务机关自行作出强制执行决定并自力执行后，同样存在纳税人权利难以获得救济的问题。理论上，行政行为一旦作出，就具有确定力、拘束力、公定力和执行力；但执行力并不意味着行政机关自己可以强制执行，税务机关作出决定后经过人民法院审查后再予以执行，既体现了民主，又实现了分权原则的合理内核。而且，行政决定的执行力理论上仅仅具有程序上的执行力，只有经过法院的司法审查之后，才具有实体上的、最终的执行力。从实践来看，已经有法院对税务机关申请的强制执行进行实质审查后认定税务机关作出的税务行政处罚决定缺乏事实依据或者税务处理决定未超过申请行政复议期限而不具备最终的确定力和法定执行效力而驳回强制执行申请的案例。同时，由法院行使强制执行权，避免了税务机关与纳税人之间的正面冲突，有利于缓和税务机关与纳税人之间的矛盾，对于构建和谐的税收征纳关系有着十分重要的意义。加强税收司法已经是学界共识和大势所趋，由法院行使税务强制执行权，对税务机关做出的行政决定进行合法性审查是推动税收司法、推进新时代税收法治建设的重要着力点。最后，税务机关行使强制执行权需要一定的行政经费，税务机关向法院申请强制执行时，不需要缴纳申请费，强制执行的费用由被执行人承担，且法院可以在划拨、拍卖后将强制执行的费用扣除，再将划拨的存款、汇款以及拍卖和依法处理所得的款项上缴国库，即便法院执行错误需要赔偿时也无需税务机关承担赔偿的风险。

因此，从税务强制执行内容的异质性、强制执行的效率、强制执行的队伍建设、执转破程序的衔接以及推动税收司法、保护纳税人权益和构建和谐征纳关系等方面进行全面细致的考虑，税务强制执行权全部分配给法院更为适宜。这样还可以避免税务机关与法院之间“踢皮球”的现象。进一步强化税务机关的强制执行权（比如设立税务警察、赋予税务机关搜查权、赋予税务机关限制纳税人人身自由的权利）的建议不仅会导致国家行政管理混乱，而且有“警察国”之嫌，也不符合我国当前的政治经济体制。要彻底解决“执行难”问题，绝不是简单地把执行权从法院那里剥离出来转交给行政机关就可以万事大吉的，因为魔鬼就藏在配套性制度设计的细节里。

余论

税务强制执行权从其产生之日起，就被寄予了保障国家税款及时、足额入库的厚望，无论是《征管法》的修改、修订，还是行政诉讼立法、行政强制立法中的激烈争论，始终都没有就税务强制执行权的权力分配进行清晰的划定。这种立法上的不协调又导致税务机关和法院在税收执法和税收司法上的混乱。虽然行政法学界提出了裁执分离的设想，税法实务界也一直主张强化税务机关的强制执行权，但都忽略了我国税务强制执行内容上的异质性。实践证明，法院的执行效率和执行力度都远胜于税务机关，由法院单独行使税务强制执行权再合适不过。当然，税务机关仍然需要保留采取行政强制措施的权力，并不断细化权力行使的程序性事项。国地税合并是税务机关内部整合税务执法力量的重要契机，税务机关未来税收征管的重点应当集中于专业性强的税务检查、税务稽查，而非陷入强化强制执行权的权力泥潭中。《征管法》的修订的重点除了强化对自然人纳税人的税收征管、完善信息管税的制度设计以及加强纳税人权利保护之外，仍然需要就《征管法》与《强制法》的协调做出新的、实质性的、突破性的安排。

（责任编辑：刘慧)