裁判摘要：按稽征机关对于纳税义务人之所得认定，如系争所得无论系执行业务所得抑或不法所得，因其课征客体及课税所得额均为变更， 对所得人而言仍属同笔所得，应属所得属性之认定归属范畴，与本院100年度判字第118号、98年度判字第514号、第1033号判决之个案事实不同，对于上诉人之权益无影响，原判决准予被上诉人将此部分所得性质由执行业务所得转正为不法所得，自为法之所许。 至”行政程序法”第116条有关行政处分转换之规定，係指原有瑕疵之行政处分，可以包含另一新原处分，具备作成该另一新行政处分之实体法要件，此二行政处分可以达成相同之目的，行政机关依原有之程序及方式，得合法作成该另一新行政处分而言，与本件之所得属性之转正不同，上诉人指摘原判决违反”行政程序法”第116条规定及本院100年度判字第118号、98年度判字第514号、第1033号判决意旨，而有判决不适用法规之违背法令情事，委无足取。

台湾“最高行政法院”判决

104年度判字第507号

案件基本情况 上诉人　锦树 诉讼代理人　张清富 律师 被上诉人　财政部台北国税局 代表人　何瑞芳

上列当事人间综合所得税事件，上诉人对于中华民国104年3月24日台北”高等行政法院”103年度诉字第306号判决，提起上诉，本院判决如下：

主文 上诉驳回。上诉审诉讼费用由上诉人负担。

理由

一、缘上诉人民国95年度综合所得税结算申报，经被上诉人依财政部赋税署（下称赋税署）通报及查得资料，以：

(一)日华投资企业股份有限公司（下称日华公司）与劲林争青资产管理股份有限公司（下称劲林争青公司）于94年10月31日签订投资协议书，约定由日华公司负责标购广正开发股份有限公司联贷债权（下称大广三不良债权）暨后续债权物权化事宜，劲林争青公司则负责仲介第三人以不低于新台币（下同）1,080,000,000元之价格向日华公司购买该联贷债权或债权物权化后之不动产。嗣日华公司于95年5月24日开立面额25,096,730元支票予劲林争青公司，该公司旋将支票存入劲林法律事务所（负责人为上诉人）之银行帐户，供上诉人运用。被上诉人依台湾台南地方法院98年度金重诉字第1号刑事判决（下称台南地院刑事判决）审认之事实，认定上诉人係实际仲介买卖大广三不良债权予日华公司之人，劲林争青公司仅为其作为对外交易取得劳务报酬之工具，该公司取得之支票实为上诉人所支配，依实质课税原则，其经济利益应归属上诉人。

(二)统一安联人寿保险股份有限公司（96年5月8日起更名为安联人寿保险股份有限公司，下称统一安联公司）于95年间给付上诉人仲介大广三及另案深坑丽园会馆等不良债权案之服务报酬合计33,124,256元，原配合上诉人之指示以劲林争青公司为纳税义务人填发扣缴凭单，已坦承未按实填报及填发扣缴凭单在案。被上诉人据以核认上诉人95年度有取自日华公司及统一安联公司佣金收入合计58,220,986元（25,096,730元＋33,124,256元），因上诉人未能提供证明所得额之帐簿文据，遂按95年度执行业务者一般经纪人费用率20％核定执行业务所得46,576,789元，併同短漏报之利息所得170元及财产交易所得合计2,396,927元，归课核定上诉人95年度综合所得总额49,188,634元、所得淨额48,595,960元，补徵应纳税额12,633,891元，并按所漏税额15,022,850元裁罚0.2倍计3,004,570元。上诉人就执行业务所得46,576,789元及罚锾处分不服，申请复查，未获变更，遂循序提起行政诉讼。经原判决驳回后（被上诉人于原审审理中将25,096,730元之所得类别由执行业务所得变更为其他所得），复行上诉。

二、上诉人于原审起诉主张：

(一)本税部分：

(1)报酬收入58,220,986元皆由劲林争青公司分别与日华公司及统一安联公司签约并提供服务而收受，上开公司亦于支付时开立扣缴凭单，虽日华公司及统一安联公司于100年6月改对上诉人开立扣缴凭单，惟并不影响原签约及收款人係劲林争青公司之事实。准此，服务契约之签约主体及受款人既皆为劲林争青公司，则上开收入即属劲林争青公司所获取而非上诉人，被上诉人以上诉人为课税主体，显有违误，且有重覆课税之违法。

(2)日华公司及统一安联公司分别支付25,096,730元、33,124,256元予劲林争青公司，惟日华公司支付之款项中，已分配15,096,730元予诉外人何明宪，此部分应非劲林争青公司或上诉人之收入。另台湾高等法院台南分院101年度金上重诉字第284号刑事判决(一)（下称台南高分院刑事判决）认定日华公司给付之款项属上诉人之犯罪所得，被上诉人并因而转正该部分所得属性为「其他所得」，然倘属不法所得，则日后可能遭判决没收或负有民事返还及赔偿义务，即非属上诉人之收入，不应予以课税。被上诉人若反于刑事判决之认定，将拆分予何明宪之15,096,730元认定为上诉人之收入，亦违反”行政程序法”第6条、第9条平等原则及禁止恣意原则。

(3)依本院102年度判字第185号判决意旨，上诉人为协助劲林争青公司向日华公司提供服务，确于95年度支付佣金28,000,000元予诉外人苏俊嘉，故纵认上开收入为上诉人获得，亦应先减除28,000,000元之佣金费用。另依台南地院刑事判决意旨，上诉人为协助日华公司就其标得债权寻找买主事宜，就标得债权之抵押物进行设备维护、修缮、缴纳欠税、排除他人占用及消弭产权纠纷等支付钜额费用，远逾被上诉人所核之20％费用标准，被上诉人仅依执行业务者费用标准核定费用，即有违误。再者纵认本件应依执行业务者费用标准核定其费用率，亦应依上诉人之律师身份核定费用率为30％，而非一般经纪人身份之费用率20％。

(二)罚锾部分：系争报酬既由日华公司、统一安联公司给付予劲林争青公司，并先后开立扣缴凭单，自无法期待上诉人另行完成结算申报，上诉人就此所得并无漏报之故意过失，不应裁罚。纵认应予裁罚，依被上诉人核定之应纳税额18,768,464元，减除扣缴税款5,932,885元及原补税额201,688元后，应补税款（即漏税额）仅12,633,891元。被上诉人核认漏税额15,022,852元，并裁罚0.2倍3,004,570元，即有违误。且日华公司、统一安联公司于给付时确已开立发票及扣缴凭单在案，仅因开立对象有认知不同，要难认定扣缴义务人并未开立扣缴凭单。况上诉人因系争交易取得收入之行为，无论係认定违反”证券交易法”或”税捐稽徵法”，皆已进入刑事审理阶段，依”行政罚法”第26条规定，本件仅得依刑事法律处罚，罚锾应撤销等语，求为「诉愿决定及原处分（即复查决定）均撤销」之判决。

三、被上诉人则以：

(一)本税部分：

(1)被上诉人原认定上诉人取自日华公司之25,096,730元部分为执行业务所得，惟依台南高分院刑事判决之认定，上诉人与诉外人何明宪等人，为使勤美股份有限公司（下称勤美公司）为不利益经营，藉由劲林争青公司、齐林环球管理顾问股份有限公司（下称齐林环球公司）等人头公司，设计虚伪交易，先由日华公司以7.4亿元取得大广三不良债权后，再包装成信託之受益权，以转让受益权方式出售，依次转售予统一安联公司、齐林环球公司，层层转让垫高卖价至18.5亿元，再由勤美公司买受，藉以从中获取不法利益，上诉人虚设劲林争青公司并以其名义签立投资协议书，作为朋分使勤美公司为不利益经营所获不法利益之手段，故其取自日华公司之25,096,730元，应为不法所得，核属”所得税法”第14条第1项第10类之其他所得，被上诉人审理中改变所得名称，仅属所得类别之转换，争点仍属”所得税法”第14条规定之各类所得，且所得额不变，同一性不变，于法并无不合。又劲林争青公司收取日华公司开立之95年5月24日期、面额25,096,730元之支票后，随即存入劲林法律事务所（负责人为上诉人）之银行帐户内，供上诉人运用而置于其支配力下而实现。被上诉人依实质课税原则审认，于该所得实际返还前为上诉人之不法所得，并无违误。此与劲林争青公司于94年度取得之另2张支票（票号A0000000、面额20,000,000元；票号A0000000，面额2,250,000元）係直接背书存入第三人（何明宪、林秋曼）帐户，尚难依实质课税原则核认属上诉人94年度可支配所得之情形有别。又系争不法所得既归类为其他所得，应由上诉人自行举证相关成本费用，始能核实认定，且无成本费用推计规定之适用。上诉人主张其支付诉外人苏俊嘉佣金28,000,000元应予核认费用云云，惟此部分事实及证据，上诉人于复查及诉愿阶段均未提出，于起诉时始提出此主张。虽本院102年度判字第185号判决认定苏俊嘉确有28,000,000元所得，惟该款项之实际支付者究属何人，仍有未明，尚难遽认为上诉人所支付。上诉人未提示任何证明文件供核，则所得应为25,096,730元，原处分按95年度执行业务者一般经纪人费用率20％核定执行业务所得20,077,384元，基于行政救济不利益变更禁止原则，仍应认定其他所得为20,077,384元。

(2)统一安联公司于95年间给付上诉人仲介大广三及另案深坑丽园会馆等不良债权案之服务报酬合计33,124,256元，原依上诉人之指示，以劲林争青公司为纳税义务人填发扣缴凭单，嗣经赋税署查获未按实填报及填发扣缴凭单，并通报被上诉人依法核处在案，是系争仲介报酬33,124,256元之实际所得人应为上诉人。上诉人为取得报酬而居间媒介统一安联公司完成上开不良债权交易，属”民法”之居间行为，而非律师职务之执行，上诉人虽因律师身份及高度法律专业知识而获得统一安联公司之信任，进而委以本件居间任务，实属当事人缔约时动机之考量，无从使居间契约转变成仅得由律师执行之法律事务。

(二)罚锾部分：

(1)上诉人漏报所得致有漏税额，与”所得税法”第110条第1项规定之构成要件合致。又综合所得税採自行申报制，有所得即应申报，查上诉人主导与执行系争仲介事实，劲林争青公司仅係其用以领取仲介佣金之人头公司，并未提供实际服务，则相关报酬所得应归属上诉人，上诉人明知有此所得却藉劲林争青公司为规避，即有逃漏税捐之故意，原处罚锾并无违误。又劲林争青公司是否已办理结算申报事宜，与本件上诉人应负担之法定租税义务无涉。

(2)上诉人主张应减除扣缴税款5,932,885元部分，其中3,312,442元係统一安联公司给付佣金33,124,256元所含扣缴税款，该公司原依上诉人指示，以劲林争青公司为纳税义务人填发扣缴凭单，嗣更正扣缴申报改以上诉人为纳税义务人，惟此部分扣缴税款于计算漏税额时业已减除。另2,509,673元係日华公司给付佣金25,096,730元所含扣缴税款，然该公司于给付系争佣金时未依规定扣缴税款，经赋税署查获通报被上诉人所属大安分局限期责令扣缴义务人补缴应扣未扣税款及补报扣缴凭单，扣缴义务人虽已依规定期限补缴及补报，係在本件调查基准日（100年1月7日）之后，依赋税署96年12月18日台税一发字第09604554530号函释，系争补缴扣缴税款2,509,673元于计算漏税额时不得减除。又不法所得并非属应填报扣免缴凭单及股利凭单之所得，其裁罚倍数应为0.5倍，惟原处分认本件属裁罚处分核定前已填报扣免缴凭单及股利凭单之所得，核认裁罚0.2倍，基于不利益变更禁止原则，仍应维持等语，资为抗辩。

四、原判决係以：

(一)本税部分：

(1)上诉人争执之所得有2：其1为日华公司给付劲林争青公司之服务报酬25,096,730元，此部分原处分认係仲介佣金，属”所得税法”第14条第1项第2类之执行业务所得，嗣被上诉人于诉讼中变更为犯罪所得并将之转正所得类别为同法第14条第1项第10类之其他所得。其2为统一安联公司给付劲林争青公司之服务报酬33,124,256元，原处分亦认为仲介佣金，属”所得税法”第14条第1项第2类之执行业务所得。依”行政诉讼法”第125条第1项、第189条第1项规定，行政法院对行政机关之高权行为，本应就一切可能之观点为审查，行政机关之追补理由既有助于法院发现客观事实与法律，则其为处分时所持之理由虽不可採，但依其他理由认为合法时，行政法院亦应驳回原告之诉讼；行政机关所为理由之追补或变更，倘未改变其处分之同一性，不影响处分之本质与结果，基于诉讼经济之观点，自得准许之。又于税务行政争讼事件，实务上係採争点主义，学说认为在不丧失作为原课税处分之理由的「基本课税要件事实之同一性」范围内，可承认替换处分理由；实务见解亦认为被锁定之特定收入，其收入种类之定性，原则上仅属单纯之法律适用议题，而非事实认定范围之改变，并不违反争点原则，并肯认税捐稽徵机关得在诉讼中，将原认定之所得类别予以变更。原处分认定日华公司给付之25,096,730元为执行业务所得，于审理中，因台南高分院刑事判决认定上开金额乃上诉人与诉外人何明宪共同设计虚伪交易、迂迴交易流程，藉以垫高交易价格，使勤美公司受不利益，属违反”证券交易法”第171条第1项第2款规定之犯罪所得，被上诉人乃将之由「执行业务所得」转正为「其他所得」，其课徵客体及课税所得额均未变更，即係就「同一笔所得」性质为何所为之认定，仍不失就「同一争点」所为认定，并未变更处分之同一性，亦未违争点主义。

(2)依上诉人于赋税署及检察官讯问时之供述，堪认劲林争青公司、齐林环球公司均为上诉人实际操控之人头公司。日华公司支付25,096,730元予劲林争青公司係本诸彼等于94年10月31日签订之投资协议，由日华公司开立发票日95年5月24日、受款人为劲林争青公司之支票给付，劲林争青公司收受支票后即背书转入上诉人为负责人之劲林法律事务所之银行帐户，并于同年月26日兑现，有投资协议书、支票正反面影本及劲林法律事务所合作金库银行帐户交易明细表可稽，足见系争交易实际经济利益归属于上诉人。劲林争青公司为上诉人虚设用以处理不良债权之公司，且依证人陈国雄于刑案中之证词，大广三案机电及设备维护事宜係勤美公司自行为之并非上诉人；此外并无证据显示上诉人有支付何搬迁费用，难认上诉人有提供劳务之事实。又依投资协议约定获利分配之方式，若有获利係优先分配予劲林争青公司，且劲林争青公司所得分配之金额与日华公司约各半，日华公司之金额甚且较低，而若获利分配之后尚有剩馀金额，馀款仍悉归劲林争青公司所有。二者获利显不对称，对日华公司极为不利，甚不合理。另参证人黄志光于刑案中所称，不良债权处理交易常情，仲介费约为成交金额之2％，若成交金额越高，仲介费比例会越低，本件依投资协议书，劲林争青公司仲介统一安联公司以1,080,000,000元受让日华公司之受益权，则合理之仲介费约为21,600,000元，又系争仲介事实依约定涵盖范围仅及于不良债权买卖，未包含至整个物业经营权部分，系争服务费约150,000,000元即属高于行情，显不合理。复参酌勤美公司先于95年4月7日向诉外人徐锦泉购买大广三B2，而齐林环球公司于95年7月6日始与统一安联公司签订买卖契约书及统一安联公司财务长蔡金生于刑案所称，该公司一开始即决定买了再卖，又该公司以1,080,000,000元向日华公司取得受益权后，日华公司依法声请强制执行，在第1次拍卖程序中即声明承受该大广三不动产全部，足见勤美公司于标购大广三不良债权之初，即想要取得大广三大楼之所有权。乃上诉人与勤美公司负责人何明宪约定，先利用勤美公司之子公司日华公司名义以745,168,168元标得大广三不良债权后，再以1,080,000,000元价格售予统一安联公司，再由该公司以1,390,000,000元出售予齐林环球公司，复由齐林环球公司以1,850,000,000元出售予勤美公司，藉此不合常规之交易安排，垫高交易价格，以掏空勤美公司资产，台南高分院刑事判决亦同此认定。而依上诉人于刑案所述，日华公司于94年12月20日标售当日，并无法确定係以745,000,000元或880,000,000元得标，然于94年12月13日与统一安联公司签约即明定信託受益权转售价格为1,080,000,000元，显然系争投资协议书係事后为了合理化金流情形所补作之形式书面，当事人间实质上无订立协议书之真意，难谓有受领服务报酬之合法基础。是上诉人虚设劲林争青公司取得日华公司支付25,096,730元服务报酬之课税经济事实，既係上诉人与何明宪等人共同掏空勤美公司资产从中获取之不法所得，应属”所得税法”第14条第1项第10类规定之其他所得。且不论所得人之收益係因何种行为而获致，仍应予以课税，尚不因其为不法所得而免徵，况上诉人既已取得该不法所得之支配权，该所得即属实现，至于日后是否遭没收或判决返还，均不影响上开所得于95年度实现之事实，仅生未来于实际返还后是否能循更正程序救济之问题。上诉人又称已将日华公司支付之25,096,730元中之15,096,730元分配予何明宪，该部分非属其所得云云；然查25,096,730元之支票，係由日华公司开立，其到期日为95年5月24日，劲林争青公司取得支票后随即背书存入上诉人为负责人之劲林法律事务所之银行帐户并兑现，其中15,096,730元固于同年月29日转汇入何明宪帐户，惟依实质课税原则，系争所得（收入）既置于上诉人支配力下，所得即属实现，被上诉人认系争所得为上诉人不法所得，并无违误。此与劲林争青公司将其94年度取得之另2张支票（票号A0000000号、面额20,000,000元；票号A0000000号，面额2,250,000元）係直接背书存入第三人（何明宪、林秋曼）帐户不同，被上诉人未将之认定为上诉人94年度之所得，自无不合。且台南高分院刑事判决仅说明上诉人取得25,096,730元不法所得后，其中15,096,730元赃款流向何明宪，并非认定上诉人该部分不法所得仅10,000,000元，上诉人主张被上诉人将何明宪收取之款项15,096,730元认定为上诉人收入，违反平等原则、禁止恣意原则云云，并非可採。

(3)统一安联公司给付劲林争青公司服务报酬33,124,256元部分之协议书係上诉人与统一安联公司签立，且上诉人与劲林争青公司共同出具之指示付款声明书均记载「根据本人与贵公司约定报酬协议书，本人已将报酬请求权移转与劲林争青公司（受让人）……。」而统一安联公司于99年7月23日出具函文说明「经重新整理并检视该等交易相关之资料后，本公司应以锦树律师为纳税义务人填发扣缴凭单，惟因当时承办人员之疏忽，致依该指示付款声明书所载之劲林争青公司为纳税义务人而填发扣缴凭单。」等语。足认统一安联公司支付报酬33,124,256元予上诉人係基于彼等间「上诉人提供服务且受领报酬」之约定（上诉人以劲林争青公司名义受领统一安联公司之给付如下：95年4月26日支付深坑丽园会馆案服务报酬10,059,623元；95年6月12日、9月28日、10月2日共支付大广三案服务报酬计23,064,633元，95年度合计支付33,124,256元）。而台南高分院刑事判决依统一安联公司不动产投资部门副总经理等相关职员之证述内容及行政院金融监督管理委员会裁处书等事证之调查结果，认定统一安联公司会参与本件大广三不良债权，乃係副总经理黄秋丸经锦树介绍执行，纯为投资获利，尚无证据证明不法，亦认定统一安联公司有投资不良债权交易，足认上诉人有提供劳务予统一安联公司并以劲林争青公司名义取得该公司支付之报酬33,124,256元，被上诉人认此部分係上诉人之执行业务所得，并无不合。

(4)日华公司支付劲林争青公司之25,096,730元，表面上係支付大广三案件中之服务报酬，然该公司实际上并未提供任何服务，且有关大广三大楼机电设备维护及占用户之排除等事宜均係勤美公司自行处理，亦无证据显示于过程中有支付搬迁费用，勤美公司支付予齐林环球公司之资金多有辗转回流至何明宪及其掌控之铨远公司帐户等情形，实无法证明上开金额係用以支付服务报酬费用。况勤美公司接管大广三大楼时，并非上诉人所称已无占用户问题之「乾淨、完整所有权」大楼，均足证明上诉人就大广三大楼机电设备维护及占用户之排除并无提供劳务乙节，业经台南高分院刑事判决认定无讹，且上诉人就成本费用之支出未能举证以实其说。另依原审另案100年度诉字第1579号判决之认定，诉外人苏俊嘉自承莲华顾问有限公司（下称莲华公司）与齐林环球公司、劲林争青公司间并无实质交易关係，95年度该公司开立发票予齐林环球公司及劲林争青公司，发票金额分别为26,666,666元及1,904,762元（均未含税），完全係基于上诉人之作帐需要，核与台南高分院刑事判决调查认定之事实相符。足证莲华公司开立发票予「齐林环球公司」之佣金收入2,800万元部分，自非属上诉人以「劲林争青公司」名义取得日华公司25,096,730元或统一安联公司33,124,256元收入之成本及费用，上诉人主张其95年度支付苏俊嘉佣金费用2,800万元，应予扣除，自无足採。纵认上诉人主张支付苏俊嘉佣金2,800万元属实，依成本收益配合原则，亦应将费用依收入比例分配于各年度，即上诉人因大广三案所收取之佣金收入94年度为152,250,000元、95年度为25,096,730元，合计177,346,730元，而支付苏俊嘉之佣金费用，94年度2,000,000元、95年度28,000,000元，合计30,000,000元，则其费用率仅为17％，低于原处分所核之20％，且该部分所得为上诉人不法所得，并非执行业务所得，本无成本费用推计规定之适用，原处分依一般经纪人20％费用率核认，对上诉人应属有利。另上诉人主张其为律师，就取自统一安联公司收入33,124,256元部分，应适用30％费用率云云，惟依当时任职统一安联公司之相关员工丁德雄、蔡耀宗（原名蔡金生）、车慧芬、张珠梨等人于上揭刑事案件侦审时之证词，上诉人仅係仲介该公司买进及卖出不良债权商品，且该公司购买不良债权信託受益权之目的係为嗣后转手卖出以赚取短期投资获益，足证上诉人取自统一安联公司之收入係其提供仲介劳务之报酬，完全无涉及协助大广三不良债权物权化或提供斡旋等劳务，故上诉人上揭主张核无足採。

(二)罚锾部分：上诉人係实际提供劳务之人，却透过所虚设之人头公司劲林争青公司作为其获取不法利益及对外交易取得劳务报酬之工具，并将之作为所得归属对象，藉以规避该所得为其所有之事实，且未据实申报，致有漏税额，自难谓无故意或过失。另”行政罚法”第26条第1项规定係一行为同时触犯刑事法律及违反行政法上义务规定而受罚锾之处罚，因刑罚之惩罚作用较强，依刑事法律处罚已足资警惕，即不再为行政罚锾之处罚；且刑事法律处罚，由法院依法定程序为之，较符合正当法律程序，故应予优先适用。惟台南高分院刑事判决係就上诉人犯”证券交易法”第171条第1项第2款使公司为不利益交易罪判刑，而台湾台北地方法院检察署检察官103年度侦字第14616号起诉书，係就上诉人涉犯”商业会计法”第71条第1款填製不实会计凭证罪嫌及”税捐稽徵法”第43条第1项帮助纳税义务人日华资产公司逃漏营业税罪而提起公诉，与本件係因上诉人申报综合所得税时漏报所得而应遭裁罚并不相同，上诉人主张本件有”行政罚法”第26条规定之适用云云，显不可採。再者，被上诉人计算漏税额时已减除上诉人漏报取得统一安联公司佣金收入之扣缴税款3,312,425元及漏报利息所得之扣缴税款17元，共减除3,312,442元，至上诉人漏报取得日华公司之收入之扣缴税款2,509,673元部分，因扣缴义务人日华公司给付上开款项并未扣缴税款及申报扣缴凭单，被上诉人所属大安分局于100年5月24日令其补缴应扣未扣税款2,509,673元并补报扣缴凭单，该公司虽依限于100年6月7日办理，惟其补办係于本件100年1月7日进行调查之基准日之后，自不得予以减除，被上诉人据以裁罚，尚无违误。另不法所得非属应填报扣免缴凭单及股利凭单之所得，其裁罚倍数原应为0.5倍，惟原处分以其属裁罚处分核定前已填报扣免缴凭单及股利凭单之所得，核认裁罚倍数为0.2倍，基于不利益变更禁止原则，应维持其裁罚0.2倍。

(三)综上所述，上诉人主张各节，均无可採，被上诉人所为原处分，并无违误，诉愿决定予以维持，亦无不合等词，资为论据，驳回上诉人在原审之诉。

五、上诉人以原判决违背法令，主张意旨略以：

(一)依”所得税法”第8条规定，纳税义务人非经由”所得税法”之各种典型经济行为获致所得，始能归类为「其他所得」；倘纳税义务人因承揽或委任、居间等执行业务活动所获取之报酬即属「执行业务所得」。被上诉人就上诉人取自日华公司之25,096,730元部分，先以执行业务所得核课，嗣又改认定为不法所得，然前者属有偿契约行为，故无日后他人得否请求返还之疑虑；后者则属于不当得利，日后可能遭请求返还，两者法律事实落差极大，其实质要件及法律效果显有不同，课税依据及税额之计算方式均不同。另将执行业务所得变更为不法所得，则上诉人是否有漏报之情事及申报上应受责难之程度是否有别，被上诉人即有重行裁量之必要，然其仅迳行变更事实认定，却未就有无故意或过失、情节是否重大及应受责难之程度进行裁量，即有裁量怠惰之违法。又其于诉讼阶段始进行转换，亦将使「新罚锾处分之裁处适当与否」未能经诉愿阶段审酌，即非适法。另被上诉人係以103年12月3日补充答辩状为本件行政处分之转换，由原先认定之执行业务所得改为其他所得，适用法条由”所得税法”第14条第1项第2类改为同条项第10类；惟行政处分之转换应由行政机关以行政处分为之，故被上诉人须践行行政处分之程序及对外送达其意思表示，然其仅于诉讼中以言词、书状提出为防御方法，而未作成转换处分，难认合于行政处分转换之效力。原判决认为本件处分变更前后，其课徵客体及课税所得额均未变更，并未变更处分之同一性，亦未违反争点主义，而得併予审究，显有违”行政程序法”第116条规定及本院100年度判字第118号、98年度判字第514号、第1033号判决意旨，而有判决不适用法规之违背法令情事。

(二)上诉人95年度另有相牵连之执行业务所得，亦因被上诉人所得种类适用错误，经原审另案以103年度诉字第1207号判决认定被上诉人之处分违法而撤销，且因被上诉人未上诉而告确定，该判决对本案及被上诉人均有拘束力，原判决未虑及此而为与该判决相左之认定，即有判决不适用”行政诉讼法”第213条至第216条规定之违背法令情事。

(三)原判决虽以实质课税原则为由，认为应以收入之支配权归属认定所得人。惟其先认定25,096,730元係上诉人与何明宪共同掏空勤美公司之不法所得，即非上诉人独得（即其中15,096,730元为何明宪不法所得）；嗣却又将上诉人代收转付之15,096,730元以上诉人已有支配权，而认定所得实现，据以认定该25,096,730元属上诉人独得之不法所得，显有判决理由矛盾之违背法令。

(四)上诉人确已给付佣金2,800万元予苏俊嘉，并经本院以103年度判字第185号判决认定无讹，原判决却拒绝援用，另外认定苏俊嘉（莲华公司）与上诉人（劲林争青公司）间并无实质交易，否认本件收入之分配，显为与确定判决相左之认定，自有判决不适用”行政诉讼法”第213条至第216条之违背法令情事。又原判决认苏俊嘉与上诉人间并无实质交易而否认有此笔费用，惟该资金流程既已明确，倘苏俊嘉取得款项并非佣金，亦应认为属苏俊嘉与上诉人就系争收入所为之分配，则更应自源头认定该笔非属上诉人之收入，即应先扣减2,800万元后，始能按20％之费用率认定上诉人之所得额，原判决未依”税捐稽徵法”第12条之1认定事实，显有判决不适用法规之违背法令。

(五)”所得税法”上收入及成本之认列原则，于公司组织係採取「权责发生制＋成本收益配合原则」，对自然人则採取「收付实现制」。本件属个人综合所得税，如有任何收入或费用，均应以收付实现制为原则，即以该年度实际收入减除实际支出计算，并无权责发生制或成本收益配合原则之适用，原判决任意採用成本收益配合原则，将上诉人实际分配之收入任意认定仅有17％，忽略上诉人当年度实际发生之成本及费用高达48％之事实，显已违反”司法院”释字第377号解释所阐释个人所得税应採之收付实现制。

(六)本件进入刑事侦查及诉讼程序之事实，係就「上诉人遭认定借用劲林争青公司名义，协助不良债权之交易，以获取收入」之行为而分别论以违反”证券交易法”、”税捐稽徵法”及”营业税法”等相关规定，而上揭同一行为经被上诉人补税并裁处罚锾在案，核与”行政罚法”第26条规定要件相符，原判决认同一行为遭诉追之罪名与行政罚不同，即认定非属同一行为，显係增加法律所无之限制，有判决适用法规不当之违法等语。

六、本院查：

壹、本税部分：

(一)按「个人之综合所得总额，以其全年下列各类所得合併计算之：第1类……第2类：执行业务所得：凡执行业务者之业务或演技收入，减除业务所房租或折旧、业务上使用器材设备之折旧及修理费，或收取代价提供顾客使用之药品、材料等之成本、业务上雇用人员之薪资、执行业务之旅费及其他直接必要费用后之馀额为所得额。……第10类：其他所得：不属于上列各类之所得，以其收入额减除成本及必要费用后之馀额为所得额。但告发或检举奖金、与证券商或银行从事结构型商品交易之所得，除依第88条规定扣缴税款外，不併计综合所得总额。」行为时”所得税法”第14条第1项第2类、第10类所明定。次按「执行业务者于规定期限内办理结算申报并能提供证明所得额之帐簿、文据调查者，其执行业务所得，应依帐载核实认定。其未依规定提供调查者，应依”所得税法”第83条及同法施行细则第13条规定订定之收费及费用标准核定其所得额。……」为执行业务所得查核办法第8条所明定。又「执行业务者未依法办理结算申报，或未依法设帐记载并保存凭证，或未能提供证明所得额之帐簿文据者，95年度应依核定收入总额按下列标准（金额以新台币为单位）计算其必要费用：一……七经纪人：(一)……(二)一般经纪人：20％。」亦经财政部96年3月7日台财税字第09604517870号令核定在案。

(二)经查，劲林争青公司及齐林环球公司为上诉人虚设之人头公司，作为其对外交易取得报酬之工具。而日华公司与劲林争青公司于94年10月31日签订投资协议，约定由日华公司负责标购大广三不良债权暨后续债权物权化事宜，劲林争青公司则负责仲介第三人以不低于1,080,000,000元之价格，向日华公司购买该联贷债权或债权物权化后之不动产事宜，劲林争青公司因而取得日华公司于95年5月24日开立面额25,096,730元之支票后，随即背书转让存入上诉人担任负责人之劲林法律事务所之银行帐户供上诉人运用。另统一安联公司于95年间给付上诉人仲介大广三及另案深坑丽园会馆等不良债权案之服务报酬合计33,124,256元，原配合上诉人之指示付款声明书，以劲林争青公司为纳税义务人填发扣缴凭单，嗣以书面坦承未按实填报及填发扣缴凭单并改以上诉人为纳税义务人填发扣缴凭单在案。被上诉人依实质课税原则，核认上诉人95年度有取自日华公司及统一安联公司佣金收入合计58,220,986元（25,096,730元＋33,124,256元），因上诉人未能提供证明所得额之帐簿文据，遂按95年度执行业务者一般经纪人费用率20％核定执行业务所得46,576,789元【58,220,986×（1-20％）】，併同短漏报之利息所得170元及财产交易所得合计2,396,927元，除归课核定上诉人95年度综合所得总额49,188,634元，所得淨额48,595,960元，补徵应纳税额12,633,891元外，并按所漏税额15,022,850元裁罚0.2倍计3,004,570元。嗣系争日华公司给付之25,096,730元经台南高分院刑事判决认定属上诉人与诉外人何明宪设计虚伪交易，迂迴交易流程，以层层转售逐步垫高交易价格之不合常规交易致他公司受不利益，而违反”证券交易法”规定之犯罪所得，被上诉人于原审审理期间，以无论係执行业务所得抑或不法所得，上诉人既有此部分所得均应依法申报缴税，乃将此部分所得性质由执行业务所得转正为不法所得等情，为原判决所确定之事实。原判决此部分事实之认定，核与卷证资料相符，无违证据法则，亦无悖”司法院”释字第420号解释及第685号解释理由等意旨阐述之实质课税原则。而无论係执行业务所得抑或不法所得，其课徵客体及课税所得额均未变更，对所得人而言仍属同笔所得，应属所得属性之认定归属范畴，与本院100年度判字第118号、98年度判字第514号、第1033号判决之个案事实不同，对于上诉人之权益无影响，原判决准予被上诉人将此部分所得性质由执行业务所得转正为不法所得，自为法之所许。至”行政程序法”第116条有关行政处分转换之规定，係指原有瑕疵之行政处分，可以包含另一新原处分，具备作成该另一新行政处分之实体法要件，此二行政处分可以达成相同之目的，行政机关依原有之程序及方式，得合法作成该另一新行政处分而言，与本件之所得属性之转正不同，上诉人指摘原判决违反”行政程序法”第116条规定及本院100年度判字第118号、98年度判字第514号、第1033号判决意旨，而有判决不适用法规之违背法令情事，委无足取。上诉人又主张其95年度另有相牵连之执行业务所得，亦因被上诉人所得种类适用错误，经原审另案以103年度诉字第1207号判决认定被上诉人之处分违法而撤销，且因被上诉人未上诉而告确定，该判决对本案及被上诉人均有拘束力，原判决未虑及此而为与该判决相左之认定，即有判决不适用”行政诉讼法”第213条至第216条规定之违背法令情事。然该案与本件之攻防方法不同，且仅为个案见解，其效力亦不及本案，上诉人此部分之主张亦无可取。

(三)上诉人并不否认日华公司开立面额25,096,730元之支票已经由劲林争青公司转让至其实际控管之劲林法律事务所之帐户兑领，则被上诉人已尽上诉人有此所得之举证责任，原判决亦依卷证资料并参酌刑事案件调查结果与台南高分院刑事判决，据以认定上诉人与何明宪共同违反”证券交易法”之犯罪行为而获取不法利益，系争25,096,730元即为上诉人之犯罪所得，并非认定上开金额係上诉人与何明宪共同取得之犯罪所得。原判决亦就上诉人所为「其将上开金额中之15,096,730元于95年5月29日转交予何明宪，故该15,096,730元非其所得」之主张如何不足採，已论述綦详，并无先认定25,096,730元係上诉人与何明宪共同掏空勤美公司之不法所得，嗣却又将上诉人代收转付之15,096,760元以上诉人已有支配权，而认定所得实现，据以认定该25,096,730元属上诉人独得之不法所得之情事，上诉人主张原判决有判决理由矛盾之违背法令，显属误会。

(四)事实认定乃事实审法院之职权，苟其事实之认定符合证据法则，纵其证据之取捨与当事人所希冀者不同，致其事实之认定亦异于该当事人之主张者，亦不得谓为原判决有违背法令之情形。原判决已依卷证资料论明统一安联公司交付予劲林争青公司之33,124,256元服务报酬，实为上诉人所得。另税捐之核课固应由稽徵机关证明纳税义务人有所得之事实，然费用之扣抵係属税捐之减免事项，依法应由主张扣抵之纳税义务人负举证责任。如所得人对其主张成本费用存在之事实不提出证据，或所提之证据未足为其主张事实之证明者，即应负担依法定其所应归属之法律效果。而执行业务费用率标准係在纳税义务人未尽协力义务时，由稽徵机关依各行业抽样调查结果抽象制定之各行业之通常标准，与各该行业各别业者实际可能发生之成本费用多寡无涉。原判决已就上诉人主张其曾支付佣金2,800万元予苏俊嘉并以本院102年度判字第185号判决为证乙节，论述该判决仅足证明上诉人支付2,800万元予苏俊嘉之事实（并非否认有此事实存在），然却无足证明该给付确係上诉人为达成与统一安联公司之劳务契约而支付，上诉人复未提出其他证据以资证明，此部分核属原判决事实认定职权之行使，纵与上诉人之主张有异，亦难认原判决有违背法令之情事。上诉人以原判决拒绝援用本院102年度判字第185号判决而为与之相左之认定，自有判决不适用”行政诉讼法”第213条至第216条之违背法令情事，亦属无据。上诉人再主张纵不认其支付2,800万元予苏俊嘉係属费用之事实，亦应认为属所得之分配，则该笔款项亦不应认为上诉人之所得，然亦未能举证证明，亦非有理。

(五)又原判决亦论明其认定上诉人并非以律师身份提供执行律师业务之劳务予统一安联公司，而係以一般居间身份而提供劳务服务之依据及得心证之理由，上诉人仍主张应以律师身份依30％核减执行业务所得费用，无非重述其在原审业经提出而为原判决摒弃不採之主张，并执其个人歧异之法律见解，就原审所为论断、证据取捨及事实认定职权之行使，执词指摘原判决未依”税捐稽徵法”第12条之1认定事实，有判决不适用法规之违背法令，核无足採。另原判决虽依成本收益配合原则，论述纵使上诉人主张支付2,800万元佣金予苏俊嘉係属费用之事实，亦应将费用依收入比例分配于各年度乙节，其真意无非係说明其维持被上诉人以20％核定费用率之原因，认为上诉人因大广三案收受之全部佣金及支付之费用应全部合计后计算其费用率，再与法定之费用率比较，用以说明其实际支付之费用率低于原处分所核20％费用率，且不法所得并无前述成本费用推计规定之适用，上诉人既无法证明其实际支出之费用，原处分依一般经纪人20％费用率核认，对上诉人亦属有利。上诉人主张原判决忽略其当年度实际发生之成本及费用高达48％之事实，违反”司法院”释字第377号解释所阐释个人所得税应採之收付实现制，亦属无据。

(六)综上所述，原判决维持被上诉人所为本税之核定，并无违误，上诉论旨，仍执前词，指摘原判决违背法令，求予废弃，为无理由。

贰、罚锾部分：

(一)按「纳税义务人应于每年5月1日起至5月31日止，填具结算申报书，向该管稽徵机关，申报其上一年度内构成综合所得总额……之项目及数额，以及有关减免、扣除之事实，并应依其全年应纳税额减除……扣缴税额及可扣抵税额，计算其应纳之结算税额，于申报前自行缴纳。……」「纳税义务人已依本法规定办理结算、决算或清算申报，但对依本法规定应申报课税之所得额有漏报或短报情事者，处以所漏税额2倍以下之罚锾。」行为时”所得税法”第71条第1项前段及现行同法第110条第1项分别定有明文。次按「五、纳税义务人经发现短漏报属应扣缴之课税所得并应依规定裁罚之案件，其漏税额计算之基准，应以钧部（注：财政部）82年11月3日台财税第821501458号函规定之调查基准日短漏之所得，及已缴纳之税款为计算漏税额之基准。如纳税义务人短漏报之所得于调查基准日前，业经扣缴义务人办理扣缴者，于计算漏税额时，自得减除系争短漏报所得已缴纳之扣缴税款；否则即不得减除。」亦经赋税署以96年12月18日台税一发字第09604554530号函释在案。该函释係赋税署就”所得税法”第110条第1项所定漏税额计算之细节性及技术性说明，无违母法之规定，且与法律保留原则无违，被上诉人自得以之为本件裁罚漏税额计算之依据。又「一短漏报所得属裁罚处分核定前已填报扣免缴凭单及股利凭单之所得，……处所漏税额0.2倍之罚锾。二短漏报所得属应填报缓课股票转让所得申报凭单之所得，……处所漏税额0.2倍之罚锾。三短漏报属前2点以外之所得，……处所漏税额0.5倍之罚锾。……」为行为时「税务违章案件裁罚金额或倍数参考表」”所得税法”（综合所得税）第110条第1项部分所规定。而上开裁罚倍数参考表係财政部为协助税捐稽徵机关就法律授予裁罚裁量权之行使，分别就各种税务违章案件之不同情节，订定不同之处罚额度，复就行为人是否已填报扣免缴凭单及股利凭单、短漏报所得是否属应填报缓课股票转让所得申报凭单之所得等分别作为裁量处罚之事由，其除作原则性或一般性裁量基准外，另有例外情形之裁量基准，与法律授权目的尚无牴触，税捐稽徵机关援引上开裁罚基准作成行政处分，核属有据。

(二)现行综合所得税制係採自行申报制，纳税义务人须诚实报缴，有所得即应课税，乃所得税制之基本原则，亦为”宪法”第19条所定之国民义务，是纳税义务人皆有诚实纳税之注意义务。又纳税事实之发生皆源于纳税义务人之生活事实，是纳税义务人有能力加以注意。如因故意或过失有短漏报所得税，稽徵机关自得依规定裁处罚锾。原判决以上诉人係实际取得所得之人，竟透过其虚设之劲林争青人头公司作为获取不法利益及对外交易取得劳务报酬之工具，并以之为所得归属对象，藉以规避其取得所得之事实，并未据实申报，致有漏税额，自难谓无故意或过失，属事实认定之职权行使，与法尚无不合。另台南高分院刑事判决係以上诉人犯”证券交易法”第171条第1项第2款使公司为不利益交易罪判刑，而台湾台北地方法院检察署检察官103年度侦字第14616号起诉书，係就上诉人涉犯”商业会计法”第71条第1款填製不实会计凭证罪嫌及”税捐稽徵法”第43条第1项帮助纳税义务人（日华资产公司）逃漏税捐（营业税）罪而提起公诉，本件被上诉人係以上诉人申报综合所得税却漏报所得而裁罚，彼等间之行为态样不同，并无”行政罚法”第26条第1项规定之适用等情，业据原判决论述在案，上诉人仍执陈词指摘，无非对于业经原判决详予论述不採之事项再予争执，核属法律见解歧异，要难谓原判决有违背法令之情形。

(三)被上诉人计算漏税额时已减除上诉人漏报取自统一安联公司佣金收入之扣缴税款3,312,425元及利息所得之扣缴税款17元，共减除扣缴税款3,312,442元。至日华公司支付25,096,730元并未扣缴税款及申报扣缴凭单，被上诉人所属大安分局于100年5月24日做成责令补缴应扣未扣税款2,509,673元并补报扣缴凭单之处分，日华公司虽已于100年6月7日办理，惟係于本件进行调查日100年1月7日之后，被上诉人据以认定上诉人漏税违章行为于日华公司补办扣缴前已成立，其漏税额已确定，是本件计算漏税额时，自不得减除短报所得已缴纳之扣缴税款，尚无违误。而不法所得非属应填报扣免缴凭单及股利凭单之所得，其裁罚倍数原应为0.5倍，被上诉人核认裁罚倍数为0.2倍，基于不利益变更禁止原则，应维持裁罚倍数为0.2倍乙节，原判决并已述明其理由及依据，亦无违误。

叁、综上所述，原判决认事用法并无违误，并已明确论述其事实认定之依据及得心证之理由，对上诉人在原审之主张如何不足採之论证取捨等事项，亦均有详为论断，其所适用之法规与该案应适用之法规并无违背，与解释、判例亦无牴触，并无所谓判决不适用法规或适用不当、理由矛盾等违背法令之情形。上诉论旨，仍执前词，指摘原判决违背法令，求予废弃，为无理由，应予驳回。

七、据上论结，本件上诉为无理由。依”行政诉讼法”第255条第1项、第98条第1项前段，判决如主文。

中华民国104年9月10日 ”最高行政法院”第三庭审判长 法官　蓝献林 法官　廖宏明 法官　林文舟 法官　胡国栋 法官　姜素娥 记官　贺瑞鸾