数字经济已经成为全球经济社会发展的新引擎，越来越多的跨国科技企业凭借强大的创新能力、用户资源和平台效应，在为企业自身以及全社会创造着巨大的商业价值的同时，也对基于传统经济模式构建的全球税收体系形成巨大的冲击和挑战。对此，一些国家和地区掀起了对大型科技企业征收数字服务税的热潮，欧盟、G7、OECD等也将数字服务税议题纳入政策议程中，数字服务税成为全球数字经济发展的热点议题。其背后是对当前全球数字经济产业链、供应链、创新链以及利益竞争格局的反映，法国等出台数字服务税的重要目标是推动全球范围数字经济规则的调整、争取全球经济治理权与博弈权、推广欧盟互联网监管的理念。

然而从目前来看，多个国家开始探索并实施的单边数字服务税收政策也将带来诸多问题：一是数字服务税条款制定存在客观限制，针对“用户IP地址确认”“用户参与创造价值”等存在较大争议和技术难题；二是给数字企业带来较高的合规成本问题；三是数字服务税的征收可能使得消费者成为最终买单方，影响其切身利益；四是缺乏协调的单边措施无疑给全球形成统一的应对措施增加了很大的不确定性；五是或掀起贸易保护主义风潮，加剧全球数字经济地缘政治化。

可见，数字服务税是对全球数字经济治理规则一次重大调整。当前，各国政府正面临着“双螺旋困境”：即在鼓励创新与深挖经济潜力的同时，如何避免市场分裂并保证竞争公平。因此，如何构建一个适用于数字时代优化营商环境需要的税制，实现国际税基的合理分配成为迫在眉睫的问题。对此，我国可从以下几个方面加强探索：一是护航企业出海，积极参与国际数字经济税收规则制定；二是重视前瞻研究，构建完善适应数字经济发展的税收体系；三是加强布局试点，探索适合我国数字服务税的建设方案。

数字服务税的出台背景

数字服务税（Digital Services Tax，DST），也称数字税，其核心要义是“如何对数字经济征税”。根据中国信通院测算，截止2018年，全球47个国家数字经济总规模超过30.2万亿美元，占GDP比重高达40.3%。其中，有约半数国家数字经济规模超过1000亿美元；美国数字经济规模蝉联全球第一，达到12.34万亿美元，中国保持全球第二大数字经济体地位，规模达到4.73万亿美元。相较于传统经济形态，数字经济主要特征包括：一是在某市场具有一定营业利润，但在当地不存在任何显著或实质的商业活动；二是高度依赖无形资产；三是用户对价值创造的贡献增加，数据成为新的收入来源。

表1 2019年全球市值前十的公司排名

在全球数字经济快速发展的背后，跨国科技企业主导着全球数字经济高速增长。根据联合国报告显示，2017年市值超过1亿美元的数字平台公司的总价值超过7万亿美元，比2015年增长了67%；全球最大的100家企业中，有60家企业的大部分收入来自平台类业务，全球市值前十的公司中，有7家是数字平台公司。

但在数字经济时代，基于传统经济构建起的税收规则和国际税收体系面临巨大冲击和挑战。具体来看，支撑国际税收规则的核心概念——联结度和利润分配遭受重大压力，主要表现为：

1）目前的跨境交易无须依赖实体即可完成在线交易，而跨国科技企业的交易行为往往能摆脱地域限制，传统经济下通过判定常设机构进行征税权的税收规则对跨境在线交易失效。

2）数字经济价值的创造有别于传统经济，更多地依赖于无形资产和用户参与，导致纳税地和价值创造地错位。如果企业在用户价值创造地没有设立常设机构，虽然用户参与为企业创造了价值、带来了利润，但依据现有的税收规则，用户所在国对该企业没有税收管辖权，无法对其利润征税。

3）即使一些企业在用户所在地设立了常设机构，则仅在限定范围内（即仅根据该常设机构的利润）向该国家或地区缴税，并没有充分考虑用户参与所创造的价值。例如，根据欧盟此前的税收规定，跨国企业可选择在欧洲总部所在地一次性交税。而大部分在欧洲开展业务的美国跨国科技企业，都会采用“双层爱尔兰-荷兰三明治（Double Irish Dutch Sandwich）”结构进行避税，即在欧洲税率较低的国家申报企业所得税。也正因为如此，爱尔兰、卢森堡因其低税率等原因成为美国跨国科技企业注册总部的热门地点。根据欧盟委员会的相关报告估计，数字公司在欧盟地区的平均有效税率为9.5％，而欧盟传统公司的有效税率为23.2％。2017年，谷歌在丹麦纳税仅约420万丹麦克朗（约合62万美元）；2015年脸书在欧盟支付的税收仅占其利润的0.03%。

因此，现有的国际税收规则已经落后于快速发展的数字经济形态，各国政府正面临着“双螺旋困境”：即在鼓励创新与深挖经济潜力的同时，如何避免市场分裂并保证竞争公平。因此，如何构建一个适用于数字时代优化营商环境需要的税制，实现国际税基的合理分配成为迫在眉睫的问题。

数字服务税的最新动向

当前，全球数字服务税征收方式主要集中在三种类型：一是以新加坡、澳大利亚等为代表的对非居民企业征收其向本国用户提供相关数字服务的商品与服务税（Goods and Services Tax，GST）或增值税；二是以经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）为代表的国际税制改革；三是以法国、英国、意大利等欧洲部分国家为代表基于特定数字服务收入门槛而设立的新税种。近年来，特别是在欧洲地区，数字服务税的最新动向集中在后两种类型趋势，这也是本报告主要研究和探讨的数字服务税范畴。

1 一些国家将数字服务纳入GST

2015年7月，韩国修订了《增值税法》，要求外国服务提供者对向韩国用户提供电子服务（游戏、音频、视频文件、电子文件或软件等）时进行登记并收取增值税。2017年7月，澳大利亚商品与服务税的适用范围将扩大到进口的数字产品和其他服务的跨境供应，包括流媒体或下载电影、音乐、应用程序、游戏、电子书等数字产品，以及建筑或法律服务等服务。2020年1月，新加坡规定，海外数字服务提供商在其境内销售“数字服务”的行为缴纳商品与服务税。其中，“数字服务”是指通过互联网或电子网络提供的服务，如提供可下载的数字内容、基于订阅的数字媒体、软件项目、电子数据管理等。每年全球营业额超过100万新加坡元且其中包括对新加坡用户销售数字服务达10万元以上者，需要在新加坡注册并缴纳商品与服务税。此外，日本、新西兰、塞尔维亚等国家对非居民企业（跨国公司）向当地提供的进口数字服务征收了相关增值税。

2 OECD加快推进国际税制改革

国际层面，以OECD为代表的国际组织在推动数字经济国际税收规则制定方面有所进展。自G20圣彼得堡峰会委托OECD启动国际税收改革项目——税基侵蚀和利润转移项目（Base Erosion and Profit Shifting Project，BEPS）以来，OECD于2013年发布《税基侵蚀与利润转移行动计划》（BEPS Action Plan）的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”。

2015年发布的《应对数字经济的税收挑战最终报告》中，OECD提出了三种应对措施：

1）全新的税收联结度规则；

2）针对特定数字交易的预提税；

3）数字衡平税。

2018年3月，OECD发布《数字化的税收挑战—中期报告2018》，标志着国际社会在应对经济数字化税收挑战方面取得了初步的成果，但当时各成员国尚未就应对数字经济的相关税收规则达成一致。

2019年5月，OECD发布了《工作计划——制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》，为在2020年交付长期共识解决方案提供了思路和计划，并真正付诸行动层面。2019年6月，在日本福冈举行的G20财长和央行行长会议通过了该计划，提出“双支柱”计划。“双支柱”计划的第一支柱是建立一个税收框架，界定在某地无实际据点但向该地出售了商品或服务的企业该如何缴税；若企业仍能够找到低税率或离岸避风港，则对其启用第二支柱，即按各国一同拟定的全球最低税率向其征收税款。

2019年10月，OECD发布了一份公众咨询文件，旨在就拟议的“统一路径（unified approach）”征求意见。统一方法将对国际税收规则进行全面改革。统一路径详述了一个新的税收联结度规则。在该规则下，即便外国企业并未在市场国设立任何物理存在，市场国也能对其征税。统一路径还引入了一项新的公式法以进行利润归属。

统一路径是OECD秘书处和包容性框架指导小组为了弥合美国、英国和印度2019年初提出的三项提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年达成全球共识。2020年1月，《OECD/G20关于实现包容性数字服务税框架的“双支柱”路径的声明》发布，指出“第一支柱”与“第二支柱”仍然存在较大争议，如第一支柱中赋予每个用户参与市场征税权的问题，第二支柱中最低税率制定的技术性问题等。总体来看，在OECD层面上，当前虽尚未形成数字服务税的全球政策框架，但仍取得了一定的实质性进展。

3 欧洲国家推出单边数字服务税

2018年3月21日，欧盟委员会发布了两项提案，提出就数字化业务活动征税的新方式。欧盟的提案侧重于两步法：短期解决方案——关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令（DST）；长期解决方案——关于制定对重大数字化业务存在征收公司税规则的指令（SDP）。DST提案基于总收入（即营业额）缴税，且在欧盟各成员国采用3%的统一税率，而重大数字化业务存在提案侧重于数字化常设机构（PE）这一新概念以及修订后的利润归属规则。按照欧盟委员会的观点，根据“显著数字存在”原则（significant digital presence）及“显著经济活动”（economical significant activities）的判断标准，价值产生国有权对一定规模数字型企业征收“数字所得税”。“显著数字存在”原则决定了欧盟成员国是否有权对境外数字型企业征收“数字所得税”，而“显著经济活动”的判断标准决定了何种所得将被纳入“数字所得税”的征税范围。

2019年，欧盟的一些成员国，如爱尔兰、芬兰等对数字服务税持反对意见。他们通过低税率来吸引跨国科技巨头入驻，并因其巨额业务和销售利润而受益。此外，对于如何定义企业营收中的“数字服务”内容，欧盟各个成员国也无法达成一致。欧盟的数字服务税提案被搁置后，法国、英国等出于自身利益的考量实行了单边的税收行动，对数字企业正式开征数字服务税；挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚等也提出了征收数字服务税等意向。可以发现，此类数字服务税基于欧盟此前的提案，对征收对象设置了一定的全球收入与国内收入门槛，且在数字服务的具体范围、相关税率等做出了相关规定。此外，大部分国家提出，若未来OECD达成了全球数字服务税协议，则以OECD的相关规则为准。

表2 欧洲部分国家数字服务税实施现状

2020年4月1日，英国正式对数字服务（例如搜索和广告）的收入征收2％的数字服务税。该税将适用于全球销售额超过5亿英镑且至少有2500万英镑来自英国用户的公司。此前，法国已成为在欧洲地区第一个实施数字服务税的国家。具体来看，根据原先相关税制规则，大型数字平台只需在其欧盟总部所在地一次性交税。

法国认为，该征税制度长期存在漏洞。

2019年6月24日，法国总统马克龙签署了DST法案，追溯于2019年1月1日对符合条件的企业征收数字服务税。其征收对象是全球数字服务收入超过7.5亿欧元，且在法国对应税收入超过2500万欧元的公司；税率设定为3%；税基是数字企业三个领域的收入：平台的中介服务收入和个人数据营销收入等。可见，法国数字服务税主要针对谷歌（Google）、苹果（Apple）、脸书（Facebook）和亚马逊（Amazon）等互联网巨头企业，也被称为“GAFA税”。因此，美国政界、商界始终对数字服务税持坚决反对的态度。

2019年7月，法国和美国在G7峰会上就数字服务税收达成妥协，法国将向公司偿还该国征收的税款和OECD正在制定的计划机制所征税款之间的差额。

2019年12月，美国贸易谈判代表办公室（USTR）正式发布针对法国数字服务税的301调查报告，认为：

1）根据其结构和操作方式来看，法国DST法案歧视美国数字公司；

2）法国DST的追溯期不合常规，与现行的税法不符；

3）法国DST法案针对营业总收入而非实际收入所得征税违反了现行的税收原则，并给相关美国公司带来了巨大的额外负担；

4）法国DST对于与法国境内没有关系的业务收入征税，违反了现行的国际税收原则，对相关美国公司来说负担尤其沉重；

5）法国DST向一小部分数字公司征税，违反了“反对针对数字经济的特殊的不利税收待遇”的国际税收原则。

2020年1月，法国同意暂停数字服务税征收直到2020年12月，以换取美国同意暂缓对法国商品征收报复性关税的做法。

图1 欧洲国家数字服务税实施情况全景图

来源：毕马威“数字经济下的税收”以及彭博税务“税基侵蚀与利润转移 (BEPS)跟踪--行动1：数字经济”

数字服务税可能带来的挑战

尽管OECD致力于在2020年推动达成数字服务税的全球协定。然而，由于国际税收规则协调的进程缓慢，OECD仍面临数字经济商业模式快速发展以及税基分配分歧的问题。在多边层面的数字服务税规则进展缓慢，多国施行单边数字服务税或将面临带来众多问题。

1 数字服务税制定的客观限制

数字服务税中，对常设机构的判定不再仅仅依赖于企业的物理存在，提供数字服务的企业在用户所在国取得的收入、拥有用户的数量以及签订的商业合同数量等亦是判定常设机构的标准。

但上述三个标准的判定需要追踪用户的IP地址，这项工作不仅使提供数字服务的企业在缴纳数字服务税时产生较大的合规费用，而且可能会带来用户数据安全、隐私泄露等问题；而匿名用户的存在使税务部门在税收核定过程中难以追踪其真实位置，增加了税收征管的难度。此外，在以价值创造作为征税权划分基础的共识下，由“价值创造”引申出的“用户参与创造价值”成为开征数字服务税的主要依据，但对“用户参与创造价值”目前也没有一套科学客观的评定方法。以不确定的标准分配征税权，无疑会增加税制的复杂性和国际税收协作的难度。

2 数字企业合规成本将会激增

数字服务税的征收，将对数字企业带来较高的合规成本问题。

一方面，针对新的DST规则需要技术投入。亚马逊表示，计算所欠税款花费数百万美元需要重新编程其系统并跟踪用户数据，以确定法国产生的数字收入；而Google则提出了，用虚拟专用网（VPN）掩盖位置时难以跟踪的问题。

另一方面，以欧洲部分国家为代表的单边数字服务税政策是过渡性的，这种不确定性给企业运营带来了巨大的风险和挑战。根据OECD关于共识发展状况的公告，几乎没有任何领先提案与DST相呼应，这意味着科技公司可能会急需花费数百万美元来遵守DST的合规要求；且正在实施、提议或者考虑采取单方面措施的不同国家政府，均采用了不同的DST征收标准，这将导致科技企业的合规成本可能加倍增加。

3 数字服务税成本转嫁于消费者

数字服务税的征收可能使得消费者成为最终买单方，影响其切身利益。2019年3月由德勤和法国Taj律师事务所共同发布的《法国数字服务税经济影响评估报告》指出，55%的数字服务税将转移到消费者身上，40%转移到网上经营的售卖者身上，而大型科技公司仅承担5%。

而对跨国科技公司来说，数字服务税不仅使利润缩水，也意味着相关运作模式的改变。脸书全球税收政策负责人在有关法国数字服务税的听证会上表示，该项数字服务税将给脸书公司的商业模式带来困难，并将阻碍数字经济的增长和创新，需要系统的重新设计。亚马逊首先对法国数字服务税做出实质反应，宣布将对其在线平台上的法国中小型企业征收3％的税收。这实际上是将政府征收的数字服务税转移到零售商和消费者身上。对此，法国国内针对数字服务税政策也有一系列讨论和评估。

4 单边措施破坏全球税收规则

现行的国际税收规则旨在通过协调不同国家的税收利益分配关系，以尽可能消除因一国国内税收政策的溢出效应而导致的国际税收冲突，从而维护公平的国际税收环境，保障全球经济的平衡和可持续发展。伴随着数字经济的快速发展，部分国家出于自身利益的考量，在当前全球缺乏共识性改革良方的前提下，率先开征了数字服务税，打破了现有的国际税收规则。这种单边行动的危害是各国各自为政，导致对某些企业或市场侵害性征税的同时还会出现税负不平衡，甚至出现规则漏洞从而引发有害税收竞争，增加国际税收规则的协调和统一难度。

5 可能引发贸易保护主义风潮

当前，以法国为代表的单边征税模式有被其他国家效仿的趋势。各国开征数字服务税的目的，在防止跨国大型科技企业避税的同时，也有利于减轻本国中小型数字企业的负担。但与此同时，数字服务税成为了跨国贸易谈判中施压和要价的武器，即部分国家利用新型“非关税壁垒”打击数字贸易，影响他国数字企业海外发展。

数字经济强国与数字经济较弱国家有关数字服务税的较量，实际上是双方保护自身数字产业优势产业，但衍生出的政治、经济利益冲突，也将进一步加剧数字经济发展地缘政治化。

发展启示

当前，数字服务税的征收将对谷歌、脸书等美国大型数字平台企业带来直接影响。未来，随着中国数字经济高速发展以及“一带一路”建设加快推进，以阿里巴巴、腾讯、今日头条等为代表的越来越多的中国科技公司进军海外市场，其也将不可避免地面临日益严苛的海外监管与不确定的市场风险，为此，我国须从以下几个方面加强对数字税的探索：

1 护航企业出海，积极参与国际数字经济税收规则制定

数字经济具有特有的地域和行业模糊性以及无形资产集聚性，重塑国际数字服务税收规则已成为国际治理的重要议题之一。如何在各国之间达成共识，进而构建一个适应经济数字化发展的稳定税收框架，是大势所趋。在OECD的主持下，目前正在审查不同的备选方案，目标是在2020年底前就解决方案达成共识。对此，作为多边机制的捍卫者，我国可依托联合国、G20、OCED等国际平台，加强沟通对话，充分发挥联合国国际税务合作专家委员会机制、OECD数字经济工作组机制等，助力形成数字经济税收管理体制共识；同时在常设机构的重新定义、转让定价规则的修改、增值税税收管辖权的界定以及跨境增值税管理等问题上发出中国声音，避免双重征税；加强出海企业风险指引，积极寻求与欧盟在数字经济税收方面的协商合作，为我国数字企业公平参与国际竞争创造良好的制度环境。

2 重视前瞻研究，构建完善适应数字经济发展的税收体系

从全球数字服务税发展的趋势看，重新构造适应数字经济时代的税收规则势在必行，而其征收规则也应与数字经济发展的商业模式相适应。当前，数字技术的快速发展及其带来的新的商业模式成为全球发展新引擎，税收制度的改革不应以损害或扭曲数字经济发展为代价，构建一个适用于数字时代优化营商环境需要的税制至关重要。这也反映了数字服务税全球治理的关键问题，即如何在保障相关方均获得公平收益、公平分担制度变革产生的成本的同时，尽可能减少对数字企业征收额外税收的影响。对此，我国应加强前瞻研究与顶层设计，协同网信、信息产业、税务、商务等有关部门，构建完善我国数字经济税收体系，运用税收政策工具，从税收角度优化我国数字企业发展营商环境，鼓励我国数字企业加快创新，促进数字经济飞跃式发展。

3 加强布局试点，探索适合我国数字服务税的建设方案

作为数字经济大国，我国正持续深化全方位对外开放。随着《外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2019年版）》等政策文件的发布，未来我国也将分阶段逐步开放通信、互联网领域等数字服务领域的外国投资，国内的数字企业将迎来更加激烈的国际竞争。对此，我国应广泛学习和审慎借鉴已征收数字服务税相关国家经验，积极探索数字税制度，特别是要深入研究解决数据利益在用户、企业和政府之间的分配问题，平衡我国数字产业的快速发展的同时，加强数字服务税制度的国际对接。与此同时，可加强布局试点，着眼我国自由贸易区建设，构造适应数字经济时代的税收规则，吸引国外互联网和科技型企业落地，针对互联网跨境服务、离岸交易等研究相应的数字服务税政策创新方案。此外，也应夯实税收系统与政策执行能力建设，加快大数据、人工智能等新一代信息技术广泛应用于税收征管各个环节，为数字时代有竞争力和可竞争的市场做好充分准备。

参考文献：略

作者：唐巧盈、贺佳灜、惠志斌，赛博研究院

本文转载自微信公众号赛博研究院