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作者：Tom
前言
研发强度是高新技术企业持续稳定发展的驱动因素，是掌握“硬科技”的前提。随着国家对企业创新能力的支持，IPO审核机构对企业创新能力的审核要求趋严，研发投入占比作为科创属性、科技含量判断的重要财务指标。而目前高科技企业研发活动呈现出模式庞杂、形式各异的特征，其核算的合规性、归集的准确性成为监管机构重点关注的事项，其中，研发样机对外销售的会计处理是关注度较高的问题之一。
对于销售研发过程中形成的样机的经济活动，会计准则中没有明确规定，当前会计实务中，类比现行准则下在建工程的试生产产品冲减在建工程成本的做法，将研发过程中产生的可售样机冲减研发费用，这导致研发支出中样机的会计处理一直存在争议。根据最新的IPO监管政策和审核标准，监管机构认为研发样机销售，如果是常规操作，生产研发样机就是为了销售，可以作为收入；如果是特殊操作，偶尔对外销售，应当冲减研发费用。但确认为收入的研发样机销售对应的成本如何核算，与费用化的研发支出如何区分，当期研发费用不足冲减应如何处理等问题，有待进一步明确。
本文试图总结申报IPO企业研发样机的会计处理方式并作简要的分析。
一、研发样机销售的会计处理及合规性的关注要点
结合IPO监管机构的反馈问题及企业的回复，监管机构研发样机销售的会计处理及合规性的关注要点如下：
（一）与研发产品相关的台账记录、投入归集及实物管理等相关的内部控制制度及执行情况。
（二）研发产品的成本归集及核算情况，是否能够有效区分并准确核算样机涉及的领料、人工投入与生产成本的差异。
（三）研发产品的成本或者价值是否能够可靠计量，是否符合会计准则中对于资产的定义；以可变现净值确认试制品价值而非实际成本的依据及合理性，相关价值的确认与公司正常产品价值之间的差异。
（四）研发样机是否对外销售，相关的会计处理情况，是否符合企业会计准则的规定。
二、研发样机销售会计处理案例
申报企业因其细分行业、研发活动特点、对研发产品可实现销售的会计估计判断等存在差异，导致目前实务中存在多种会计处理方式。按照是否确认资产、是否确认营业收入、是否冲减研发费用的口径，样本企业的会计处理方式主要为以下四种类型：
三、不同会计处理方式分析
（一）研发样机能否确认资产，研发样机确认为资产如何计价？
1、研发样机能否确认为一项资产？
《企业会计准则—基本准则》第二十条规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”
《企业会计准则—基本准则》第二十一条规定：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”
若研发样机已与客户签署合同或者预计很可能实现销售，则可以判断预期很可能给企业带来经济利益，且其成本或者价值能够可靠地计量，可以认定为一项资产。上述案例中采取第一种会计处理方式，即是在样机入库时先将样机确认为一项资产。而采取第二种、第三种处理方式的案例是在预计可销售时将样机作为一项资产备查，会计上并未做账，属于表外资产。在实现销售时，采取第二种处理方式的企业确认收入、存货，冲减研发费用并结转成本，而采取第三种处理方式的企业直接冲减研发费用，不确认收入、存货，也不结转成本。第四种处理方式，销售合同签署后的投入确认存货。
2、研发样机确认为资产如何计量？
《企业会计准则—基本准则》第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”
（1）历史成本计量研发样机成本
采取第一种、第二种会计处理方式的案例大都采用历史成本的方式确认资产的价值，即按研发项目发生的料工费归集后结转为存货，但研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算成本，这也是目前实务中大部分企业存在的难题。采用历史成本计量研发样机成本的深层次问题是研发支出何时由费用化转为资本化，样机研发在满足资本化条件后资本化处理，但实务中亦很难确定资本化的时点，不同类型企业有不同的标准。
若将研发项目发生的研发支出都归集于样机，高估了样机的成本，因为研发支出不仅仅形成了样机，还形成了知识产权。因此，上述采取第一种、第二种会计处理方式的有些案例根据自身情况进行了相应区分，例如奥特维将研发活动分为开发阶段、验证阶段，将验证阶段生产样机所发生的料工费计入存货；亿华通研发部门按样机订单向生产部门下达试制订单，生产部门按成本核算制度归集料工费，完工后计入存货；奕瑞科技按照研发领用物料金额办理入库，计入库存商品。
（2）可变现净值计量研发样机成本
除采用历史成本确认样机的价值外，案例中还存在采用可变现净值计量。凯赛生物、埃夫特、科思科技按预计对外销售的可变现净值确认研发样机的价值。会计处理如下：按预计售价确认为存货或其他流动资产，同时冲减研发费用，销售时确认收入结转成本。
采用预计可变现净值存在以下缺陷：①公允价值计量存在“相关性”强、“可靠性”弱的特点；②研发样机的公允价值难以取得；③未来可变现净值存在不确定性，谨慎性不足，不能真实、合理的反映资产的价值。
埃夫特、科思科技在IPO审核过程中均根据审核要求对该处理进行了会计差错更正，埃夫特对研发样机的计量模式调整为形成样机时备查登记不确认为资产，实现销售时确认收入、冲减研发费用并结转成本。科思科技改为研发样机入库时不确认资产，做备查登记，销售时按实际销售金额冲减当期研发费用。
采取可变现净值对研发样机价值进行计量体现了及时性要求，采取历史成本对研发样机价值进行计量体现了可靠性要求。
（3）重置成本计量研发样机成本
除采用历史成本、可变现净值确认样机的价值外，案例中还存在采用重置成本计量。邦彦技术将研发产品作为产品的组成部分或配套产品对外销售时，按该研发产品在ERP系统中最近一期加权平均单价金额，作为该研发产品的重置成本，相应冲减当期研发费用并转入库存商品，同时将库存商品结转至主营业务成本。
（二）研发样机销售是否应该冲减研发费用，何时冲减研发费用？
企业会计准则对于研发产品销售的处理并无明确规定，目前实务中对于研发产品实现销售后将其投入成本冲减研发费用是类比现行准则下在建工程的试生产产品冲减在建工程成本的做法。
上述案例中，大部分案例均对研发样机前期投入按照历史成本或其他合理方式冲减了研发费用，冲减研发费用的时点包括：①在验收入库时确认为存货，冲减研发费用（第一种处理方式）；②实际销售时确认存货，冲减研发费用（第二种处理方式）；③实际销售时不确认存货，直接冲减研发费用（第三种处理方式）。④亦存在少数案例仅确认收入，不冲减研发费用，签署合同后的投入确认为存货（第四种处理方式）。
（三）研发样机销售是否应确认营业收入？
《企业会计准则第14号—收入》第二条规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”
《企业会计准则第14号-收入》应用指南中“日常活动”的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”。
对于多数企业来说，生产经营通常以核心技术为基础，将核心技术成果转化形成核心技术产品并产生销售收入，研发活动为其重要的经常性活动。一般的，研发活动可认定为“日常活动”，研发活动中形成产品的销售符合收入确认条件，可确认为营业收入。
上述案例中，除采取第三种会计处理方式的企业外，其余案例企业对于研发产品的销售均确认了收入。
四、问题探讨
站在IPO审核角度，研发费用作为影响企业上市的重要指标，无论研发样机能否带来经济利益的净流入，同时做大营业收入和研发费用、提高销售毛利率的做法不符合财务信息可靠性及谨慎性的要求。
对于销售研发过程中形成的样机的经济活动，会计准则中没有明确规定，当前会计实务中，类比现行准则下在建工程的试生产产品冲减在建工程成本的做法，研发样机销售冲减研发费用是否真的合理，值得探讨。值得关注的是，国际会计准则理事会对《国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备》（IAS16）作出修订，该修订禁止企业从固定资产成本中扣除资产达到预计可使用状态之前产生的全部出售所得，将出售所得及相关成本计入当期损益，或可为进一步完善研发支出会计处理口径的制度设计提供参考思路。
（一）如何确认冲减的金额-存货的准确计量
研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，研发投入往往不只形成样机，还包括知识产权、工艺、技术等，无法按照产品单独归集和核算样机成本，特别是研发过程中如何确定资本化的时点决定研发样机计量的准确性，这是目前实务中大部分企业存在的难题。
（二）冲减研发费用的特殊情况
企业研发一般按项目核算，研发项目有时会跨期甚至长达数年。在项目前期，研发投入较大，研发样机是否可以实现销售存在不确定性，前期样机所发生的研发支出费用化处理。待研发样机验收入库或实际销售时按照一定标准冲减研发费用，若该项目当期研发费用不足冲减，不足冲减的研发费用是否需要追溯调整？若不追溯冲减，应如何进行会计处理？是否可以冲减其他项目的研发费用？由于会计准则未明确规定，这些问题在实务中造成了困扰。
（三）研发样机销售直接确认收入，可能导致成本不匹配
若按照第四种会计处理方式：研发产品实现销售时只确认收入，不冲减研发费用，销售合同签署后的投入确认存货并结转成本，会导致研发样机的毛利与正常产品的毛利出现差异，不利于报表使用者理解财务数据。
（四）研发样机销售的税务处理
《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：“企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。”
《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定：“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。”
根据“国家税务总局公告2017年第40号”文，研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等销售实现的特殊收入冲减税法上当期加计扣除研发费用的基数，当期不足扣减的，当期加计扣除费用基数为零。
根据“国家税务总局公告2015年第97号”文，研发样机应属于企业研发活动直接形成产品，其研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。若研发样机中包含的材料费用属于以前年度的研发投入，并且在以前年度已经享受了加计扣除，以前已经享受加计扣除的材料费用在税法上是否需要追溯调整尚需明晰。
综上，在目前监管机构尚未有明确指导意见，会计准则未作出明确规定的情况下，对于研发样机的销售能否确认存货、何时冲减研发费用不宜“一刀切”，需要结合企业自身经营情况，综合考虑研发试制产品的生产及销售特点、历史研发产品销售转化率情况、研发活动投入归集的内控完善程度、企业能否合理进行会计估计、相关会计处理方法是否对上市条件有实质性影响等多种因素，在遵循会计信息可靠性和谨慎性的基础上综合判断。
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