房地产企业破产清算案件中，经常会出现国有土地出让金债权，该债权在征收主体、性质等方面均具有特殊性，但关于如何认定国有土地出让金债权性质，现暂无明文法律规定，实践中主要有以下三个观点：

观点一：国有土地出让金债权应为普通债权，不享有优先受偿权

该观点主张，在《中华人民共和国企业破产法》（下称“《企业破产法》”）中，关于优先债权，均有明确的规定，即破产优先债权应具有法定性，但《企业破产法》中并无关于国有土地出让金属于优先债权的明确规定，将国有土地出让金认定为优先债权有违法定性规定。

观点二：国有土地出让金属于共益债务，应享有优先受偿权

主要是根据我国《企业破产法》第四十二条第一款 “因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务” 之规定，双方均未履行完毕的国有土地出让合同中，国有土地出让金属于共益债范畴，具备优先清偿性质 [1] 。

观点三：国有土地出让金的债权性质与“税收债权”性质类似，应参照税收债权的清偿顺序进行清偿

《中华人民共和国城市房地产管理法》第八条规定：“土地使用权出让，是指国家将国有土地使用权（以下简称“土地使用权”）在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。”第十九条规定：“土地使用权出让金应当全部上缴财政，列入预算，用于城市基础设施建设和土地开发。土地使用权出让金上缴和使用的具体办法由国务院规定。”根据上述规定国有土地出让金从本质上而言系构成对国家财政的负债，与公司欠缴国家的税款的类似，国有土地出让金与税收收入均为国家公共预算收入，二者在国家财政体系中具有完全相同的定位性质，在征收方面，顺位应当完全相同。故国有土地出让金应当参照税款债权优先于普通破产债权予以清偿[2]。

笔者认为，国有土地出让金具有其特殊性，根据《不动产登记暂行条例实施细则》第三十四条规定，申请国有建设用地使用权首次登记，应当提交土地出让价款、土地租金、相关税费等缴纳凭证。即在破产清算程序中，破产企业需先清缴土地出让金，完成国有建设用地使用权登记，方能处置案涉物业，进而更好地推进破产清算程序，取得资金清偿其他债权。相较于观点一机械地将国有土地出让金认定为普通债权的做法，将国有土地出让金认定为优先债权予以清偿，更有利于破产企业资产的盘活流转。但应将其认定为何种性质的优先债权，下文将简要进行分析。

01

将国有土地出让金认定为共益债务

观点二是从民事合同的角度解读国有土地出让金债权性质，即认为《土地出让合同》属于民事合同，应从《企业破产法》第四十二条第一款，审查进入破产清算程序后，双方是否已履行完毕《土地出让合同》所属义务的角度审查认定国有土地出让金是否属于共益债务。

基于此，我们需先明确《土地出让合同》中合同双方的主要义务。

结合检索案例，法院通常认为，土地出让方的合同主要义务为交付土地，土地受让方的合同主要义务为支付国有土地出让金。若在破产企业进入破产程序前，土地出让方已经交付土地，则其已履行合同主要义务，不符合《企业破产法》第四十二条第一款规定的双方均未履行完毕合同情形，不能将国有土地出让金认定为共益债务。

参考案例：

【四川省古鼎房地产开发有限公司、古蔺县自然资源和规划局破产债权确认纠纷一审】

三、原告请求的债权是否享有优先受偿权

原告古蔺县自然资源局主张，其对被告古鼎房地产公司所享有的债权因涉及公共及国家利益且属于共益债务中履行未履行完毕的合同所产生的债务，应当享有优先受偿权。根据查明的事实，本院认为，在破产程序中，未履行完毕合同所产生的债务是指企业在进入破产程序后，管理人为了全体债权人权益以及有利于增加债务人财产，针对债务人与相对人均未履行完毕的合同，请求合同相对方继续履行合同所产生的债务,该债务由债务人的财产随时清偿。本案中，原告诉请确认债权所依据的合同中,原告所负义务已履行完毕，其出让的土地已经全部交付予被告。根据《中华人民共和国企业破产法》第四十二条“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；……。”的规定，原告诉请确认的债权不属于上述规定中未履行完毕合同所产生债务的情形，不应当认定为共益债务。故原告请求判决该债权享有优先受偿权的主张缺乏法律依据，本院不予支持。

【杭州市规划和自然资源局江干分局、浙江亚西亚房地产开发有限公司破产债权确认纠纷二审案 （2020）浙01民终7534号】

本院认为，本案的争议焦点为案涉补缴土地出让金是否属于共益债务。《中华人民共和国企业破产法》第四十二条规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列债务,为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的义务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。”江干规自局认为案涉补缴土地出让金符合上述第（一）项和第（三）项的规定。

对此，本院分析如下：首先，江干规自局在二审审理中明确，其尚未履行完毕的合同义务是建设项目用地复核验收。但案涉土地使用权出让合同或补充协议中均未明确约定国土资源行政主管部门负有建设项目用地复核验收的合同义务，且根据有关规定,建设项目用地复核验收是指建设项目竣工后，国土资源行政主管部门对建设用地单位依法用地和履行土地有偿使用合同或用地批准文件情况进行检查核实的监督管理行为，故建设项目用地复核验收是行政主管部门履行行政职责的行为，其管理目标不能通过合同的方式予以实现。江干规自局主张该行为系合同义务的依据不足，本院不予采信，案涉土地使用权出让合同或补充协议并非双方均未履行完毕的合同。其次，江干规自局还认为亚西亚公司需补缴的土地出让金属于不当得利，该主张显然无事实和法律依据。综上，案涉补缴土地出让金债务不属于企业破产法规定的共益债务。并且，该债务也不具备其他法定的优先性。江干规自局的上诉请求，缺乏依据，本院不予支持。一审判决认定事实清楚,适用法律正确，本院依法予以维持。

但笔者认为，首先，从共益债务的性质来看，根据全国人大常委会法制工作委员会发布的《<中华人民共和国企业破产法>释义及实用指南》关于《企业破产法》第四十二条释义记载：“共益债务，是指在破产程序开始后，为了全体债权人的共同利益以及破产程序的顺利进行而负担的债务。”而在破产清算程序中，国有土地出让金的清缴，将会影响企业资产的流转，进而影响债权的清偿。从维护全体债权人共同利益、推进破产程序顺利进行的角度出发，国有土地出让金具备共益债务的性质。

同时，根据《中华人民共和国民法典》第二百零九条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。”土地作为不动产，经登记后方发生物权的设立、变更，仅交付土地并不能产生物权变动的效果。若债务人不优先清偿完毕国有土地出让金，根据《不动产登记暂行条例实施细则》第三十四条规定，将无法办理土地使用权登记手续，进而影响债务人资产的盘活流转，实质上不利于破产清算程序的顺利进行，也不利于保护全体债权人的合法权益。故参照《企业破产法》第四十二条规定，将国有土地出让金认定为共益债务，更有利于顺利推进破产清算案件办理进程。

因此，在实际办案过程中，管理人可先依据《企业破产法》第四十二条规定，将国有土地出让金认定为共益债务，报告法院并提请债权人进行表决，若债权人表决对此认定并无异议，同意将国有土地出让金作为共益债权优先清偿的，管理人可向法院申请将国有土地出让金认定为共益债务。

02

将国有土地出让金认定为“税收债权”性质的债权，参照税收债权的清偿顺序进行清偿

如观点三所言，从行政角度上看，国有土地出让金具有公益性，和税费一样，均属于财政收入的一部分。同时，根据财政部、自然资源部、国家税务总局和中国人民银行联合发布的《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》（文号：财综〔2021〕19号）第一条“将由自然资源部门负责征收的国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入，全部划转给税务部门负责征收……”的规定，已明确将国有土地使用权出让收入由税务部门负责征收，国有土地出让金的征收主体与税收征收主体一致，均为税务部门。

虽国有土地出让金在款项性质、征收主体等方面与税费相同，但在实际办案过程中，把国有土地出让金认定为税收性质的优先债权，可能将会出现无法确认债权人的情况。

从《土地出让合同》来看，土地出让方为自然资源局，但从征收主体及《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》规定上看，国有土地出让金应由税局征收，那么应将谁认定为国有土地出让金债权人，破产财产应向哪个主体分配更为合适？实际办案过程中缺乏相应的操作依据，不利于管理人进行债权审核认定及财产分配工作。

结语：破产清算程序中，国有土地出让金债权性质的认定在实践中存有较多争议。个人认为，在税务部门征收国有土地出让金具体操作依据出台前，根据《土地出让合同》，将自然资源局认定为债权人，将国有土地出让金认定为共益债务，更为符合《企业破产法》的具体规定，有利于推进破产清算工作。如各位有不同看法，欢迎留言进行交流探讨。

[1]【视点】锦天城 | 浅谈破产案件中国有土地出让金债权的认定问题 作者贾丽丽、王巍

[2]参见郝武甲：《房地产开发企业破产案件中国有土地使用权出让金性质认定及清偿顺位探究》，载《国浩法律研究-公司证券版》2019年第8期

编辑：Serendipity