企业拿非货币性资产对外投资，如何缴税？|企业所得税|企业所得税法|印花税|纳税|货币性

企业在实际经营过程中，常常会发生拿股权、房地产、专利技术和机器设备等非货币性资产投资设立企业或者向已成立企业进行增资的情况（以下统称投资）。拿非货币性资产对外投资，通常会涉及非货币性资产的权属变更，这样就会带来一系列的涉税问题，需要进行正确的处理，才能规避相关的税务风险。本文就企业非货币性资产投资涉税处理做政策梳理及解析，以飨读者。

那么，企业非货币性资产投资会涉及哪些税种呢？根据非货币性资产的性质，非货币性投资会涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税等税种。以下分税种对企业非货币性资产投资进行涉税处理解析，具体分析如下。

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LAODINGJIESHUI

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一、非货币性资产投资的增值税处理

1、《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款规定：（单位和个体工商户）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。《增值税暂行条例实施细则》第二条第一款规定：条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

根据上述规定可以看出，企业用货物对外投资视同销售货物，需要按照适用的税率或征收率征收增值税。比如，企业用机器设备、原材料、产品等对外投资，需要按视同销售征收增值税。

2、财税[2016]36号附件1第十条规定，有偿转让无形资产或者不动产，属于销售无形资产或不动产，需要按规定征收增值税。附件1第十一条规定：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

根据上述规定，企业用无形资产或不动产对外投资，取得被投资企业的股权，属于取得其他经济利益。因此，企业用无形资产或不动产对外投资相当于销售无形资产或不动产，需要按规定征收增值税。

另外，如果以无形资产对外投资，根据财税[2016]36号附件3的规定，如果符合“技术转让”相关条件的，可以免征增值税。企业申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

3、如果企业用持有的企业股权对外投资，如果属于上市公司股权，根据财税[2016]36号有关规定，按销售金融商品征收增值税；如果属于非上市公司股权，不涉及增值税的问题。

一个小案例：境内甲有限公司（简称甲公司）为一般纳税人，2022年8月用自有的一项专利权对外投资设立乙有限公司（简称乙公司），7月末甲公司该项专利权的账面价值为200万元（同计税基础），评估价格（公允价值）3000万元（含税），请问，甲公司用专利权对外投资如何缴纳增值税？

根据规定，用专利权对外投资，相当于转让专利权，如果符合技术转让的相关条件，并完成备案及备查手续，则免征增值税。如果不满足技术转让的条件，则应按规定缴纳增值税。

二、非货币性资产投资的企业所得税处理

根据现行企业所得税的相关规定，非货币性资产对外投资，有以下几种涉税处理方式，分析如下：

（一）一次性确认收入

严格来说，根据《企业所得税法》及实施条例的相关规定，企业以非货币性资产对外投资，取得被投资企业的股权，不属于视同销售，而属于以取得非货币形式收入的方式转让非货币性资产，需要一次性确认非货币性资产的转让收入。

比如，《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《企业所得税法实施条例》第十二条规定：企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

当然，也可以根据《企业所得税法实施条例》第二十五条、国税函[2008]828号第二条及国家税务总局公告2010年第19号的相关规定，按视同销售，一次性确认非货币性资产的转让收入。另外，根据国家税务总局公告2016年第80号相关规定，符合国税函[2008]828号规定的视同销售，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

接上述案例，甲公司8月应确认专利权转让收入为3000万元，转让所得为3000-200=2800万元。

2800万元的专利权转让所得应并入甲公司2022年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

（二）分期确认所得

由于非货币性资产投资并没有给企业带来现金流入，即缺少“纳税必要资金”，一次性确认所得缴纳企业所得税，会给企业现金流带来较大压力。

因此，针对上述问题，财税[2014]116号及国家税务总局公告2015年第33号出台规定：实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。不过，企业在分期确认非货币性资产投资所得时，需要注意以下几方面：

1、政策适用的对象为居民企业，即居民企业以非货币性资产对外投资确认的所得，可以分期确认，非居民企业不适用。《企业所得税法》第二条规定：本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

2、政策适用的对象必须是适用企业所得税查账征收的企业，核定征收的企业不适用。

3、分期确认所得的最长时间为5年，可以是3年或4年，从非货币性资产投资当年开始计算。比如，本文案例，应从2022年开始计算，即2022年为第一年，最长至2026年。

4、必须是连续年度，不可以中断。比如，本文案例，从2022年开始，最长至2026年，中间不能中断。

5必须是均匀计入，金额不能随意变动。比如，本文案例，如果按5年分期确认所得，每年应确认金额为2800÷5=560万元；如果按4年分期确认所得，每年应确认金额为2800÷4=700万元

6、非货币性资产的转让所得的确认。根据规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

7、取得股权的计税基础逐年调整。根据规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。比如，本文案例，如果按5年分期确认所得，每年应确认所得金额为560万元。如果2022年确认所得560万元，则2022年末甲公司取得乙公司股权的计税基础为200+560=760万元；2023年又确认所得560万元，则2023年末股权的计税基础为760+560=1320万元；以后年度，以此类推。

8、投资方转让股权时计税基础的确认。根据规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。比如，本文案例，如果分5年分期确认所得，截止2023年末，持有乙公司股权的计税基础为1320万元，尚有1680（560×3）万元的转让所得未确认，如果2024年甲公司将持有乙公司的全部股权对外转让，则在2024年需要将尚未确认的转让所得1680万元一次性确认，计入当年的应纳税所得额；同时，取得乙公司股权的计税基础调整为最初的3000万元。

（三）特殊性税务处理

如果企业拿非货币性资产对外投资，符合企业重组的相关规定，可以走资产收购或股权收购，满足一定条件的，适用特殊性税务处理，暂不确认转让所得。上述企业重组的相关规定，主要文件有：财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号、财税[2014]109号及国家税务总局公告2015年第48号。这里的“一定条件”，主要包括以下几点：

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、被收购部分的资产或股权比例不低于被收购全部资产或股权的50%。

3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4、重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

若企业在非货币性资产投资时满足以上比例条件及其他限制性条件，则可适用特性税务处理，暂不确认转让所得。比如，本文案例，如果满足特殊性税务处理的条件，则甲公司将专利权投资到乙公司时，暂不确认资产转让所得，乙公司取得专利权的计税基础按专利权的原计税基础确定，即仍然按200万元确定；甲公司取得乙公司股权的计税基础，也以专利权的原计税基础确定，即按200万元确定。

（四）参照“技术入股”递延纳税

根据财税[2016]101号及国家税务总局公告2016年第62号相关规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

因此，企业拿专利权等技术成果对外投资，如果符合条件的，可以选择递延纳税。但是，适用上述规定时，需要注意以下几点：

1、递延纳税政策既适用于企业技术入股，也适用于个人技术入股。

2、财税[2016]101号规定的技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

3、技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业并取得该企业股票（权）的行为。只是转让技术成果的使用权，不适用财税[2016]101号的相关规定。

4、被投资企业取得技术成果的计税基础，按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除，不必考虑投资者的税务处理。

5、选择适用递延纳税政策的，应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资，企业所得税核定征收的不适用。

6、企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

比如，本文案例，甲公司以专利权对外投资，如果符合技术入股递延纳税的规定且选择递延纳税的，在2022年8月投资时，不需要确认转让所得2800万元，但是需要填写《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》；乙公司按评估价格3000万元入账并在企业所得税前摊销扣除。假定2026年甲公司转让持有的乙公司全部股权，转让价款8000万元，需要确认股权转让所得为8000-200（专利权的原计税基础）=7800万元，并入股权转让当年甲公司的应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

三、非货币性资产投资的土地增值税处理

如果企业以国有土地使用权、房屋（以下通常房地产）对外投资，根据现行规定，涉及土地增值税的征收。

（一）一般规定

《土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

根据上述规定，以房地产对外投资，取得被投资企业的股权，属于以其他方式有偿转让房地产，需要按规定缴纳土地增值税。

（二）暂不征收

财政部税务总局公告2021年第21号（以下简称21号公告）第四条：单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。实际上，21号公告并不是一个孤立的文件，是财税[2015]5号、财税[2018]57号的延续，每个文件的执行期限为3年。

但是，上述规定对房地产投资暂不征收土地增值税加了一个前提，就是“改制重组”，然而并没有相关税收文件对“改制重组”进行详细的解释，导致在实际执行过程中差异较大。21号公告实际为“财税[2015]5号”的延续，在《财政部税政司国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中，明确表示该文件延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策。

由于“改制重组”前提的设置，导致很多地方税务机关在执行该规定时，一口咬定必须要涉及“改制重组”，否则，不能享受暂不征收土地增值税的优惠。在此，也希望总局出台相关文件对“改制重组”进行详细的明确，以减少争议，助力企业改制重组，优化资源配置。

另外，21号公告明确规定，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即以房地产出资，投资方或者被投资方，任何一方属于房地产企业，均需按规定征收土地增值税。

四、非货币性资产投资的契税处理

（一）一般规定

《中华人民共和国契税法》第一条：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。《契税法》第二条：以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。

根据上述规定，以房地产对外投资，被投资企业（房地产承受方），需要按规定缴纳契税。

（二）免征契税

财政部税务总局公告2021年第17号（以下简称17号公告）第六条第三款：母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

根据17号公告的规定，只有用房地产向全资子公司增资，才能满足免征契税的条件。如果用房地产投资直接设立新公司，不符合17号公告的规定，不能免征。

怎样操作才能免征契税呢？投资方可以用少量资金投资设立全资子公司，然后拿房地产进行增资，这样就可以享受免征契税的优惠。

五、非货币性资产投资的印花税处理

《中华人民共和国印花税法》自2022年7月1日起施行。《印花税法》第二条：本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。