冯圆：企业数字化转型的财务成本政策配置与行为优化

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作者：冯圆，博士，浙江理工大学副教授、硕士生导师等

来源：刊载于《会计之友》2022年第16期

【摘　要】数字化改革是中国经济高质量发展的必然选择。企业数字化转型作为数字化改革的基础，为产业结构优化、企业经营模式及商品业态的创新等提供了新机遇。企业数字化转型下的财务与成本政策选择及其行为优化是实现宏观层面数字化改革、中观层面数字技术普及以及微观层面数字技术应用及效益提升的制度保障。企业数字化转型借助于“产业数字化+数字化产业”的政策支持，有助于降低企业人力成本及网络设备等技术成本，并促使大型数字化原生企业积极履行社会成本。探索企业数字化转型下的财务成本政策配置机制是数字化改革有效“落地生根”的基础，通过引导各项政策的协调、配合与优化，能够最大限度地发挥财务成本政策的效率与效益。

【关键词】企业数字化转型； 财务与成本政策； 协同配置； 行为优化

一、引言

数字化改革已在全国各地铺开，并对当地的经济社会与公共服务等的创新应用带来新的机遇和发展空间。数字化改革通过赋能企业转型升级新动能，展现企业低成本、低耗费等新优势。结合企业数字化转型经验，总结与提炼财务成本政策配置①的效率与效益，对于丰富和发展会计理论与方法体系有积极的现实意义。

（一）财务成本政策配置是数字化转型的制度保障

数字化改革是一项复杂的系统工程。针对数字化改革，学术界至少有三种观点：第一种观点是信息化包含数字化；第二种观点是数字化包含信息化；第三种观点是两者并立。作为全国数字化改革的先行者，浙江省的数字化改革实践更倾向于第二种观点，其原因在于浙江的中小制造业企业多，面对个性化、多样化、复杂化的市场环境，企业生产环节应更好地嵌入数字化，比如将人工智能与物联网融合开发生产出智能互联的产品，并构建相关的商品新业态等。为坚决打好打赢关键核心技术攻坚战，浙江省数字化改革必须探索有效的“落地”政策。其中，探寻“财务成本政策”配置的组合方案，充分调动地方及其企业的积极性，对于浙江经济的发展来说，无疑是一项明智的战略决策。进一步讲，数字化改革将赋予浙江省制造业企业转型升级新动能。浙江省作为民营制造业大省，广大中小企业要紧紧抓住数字化改革带来的发展机遇，并在总结和完善浙江省首创的“链长制”②成功经验基础上，借助于人工智能、大数据等数字技术推动企业经营模式创新，扩展“组织间资本共享”和“智能互联产品”的新业态，同时利用好“两个市场、两种资源”，在“双循环”新发展格局下取得更大的成绩。

2020年5月，国家发改委发布“数字化转型伙伴行动”倡议，为产业或企业数字化转型提供了政策依据。企业数字化转型是“产业数字化+数字化产业”的基础，借助于数字化改革可以提高企业经营效率，降低企业人力成本以及实体设备投入等的成本，使企业在激烈的外部市场竞争中获得更有利的优势地位。宏观层面的数字经济制度体系是数字化改革的保障，通过社会层面的数据无偿共享、经济循环发展、倡导绿色物流等，能够为中小企业的数字化改革提供助力。企业数字化转型受国内外竞争环境的不确定性以及政策配置变迁等的因素影响。广义的财务成本政策是对国家宏观、产业中观及企业微观等多层面有关数字技术核算与监督规范的政策组合。从信息支持系统考察，财务成本政策能够引导产业互联网应用向流通、配送等领域倾斜，引导资金良性循环，推动资本周转持续加速，形成有效的竞争机制和公平的运行秩序等。从管理控制角度观察，财务成本政策是数字化改革的“导航仪”和“平衡器”。一方面，引导企业在数字化转型中学习先进企业的经验与做法，寻找转型过程中可能面临的技术瓶颈，以及相应的突破路径。另一方面，协调好平台组织之间的利益关系，确立企业的社会责任意识[1]。近年来，一些平台企业采取诸如“二选一”③“大数据杀熟”“自我优待”“扼杀式并购”等不良行为，已引起社会的广泛关注。2021年11月，财政部颁布，提出“切实加快会计审计数字化转型步伐，为会计事业发展提供新引擎、构筑新优势。”对此，借助于宏观的监管手段、中观的产业政策以及微观的会计制度，构建综合性、立体化的财务成本政策体系十分必要，也非常及时。

（二）研究意义

数字化改革作为中国经济高质量发展的内在需求，正在积极推动企业的数字化转型，并且，为产业结构优化以及企业经营模式与商品业态的创新等提供新动能。

从理论上讲，财务成本政策组合通过诸如稳健性原则等制度安排能够为企业数字化转型提供相关性与可靠性的信息支持，且在会计工具创新的驱动下权衡利弊，实现企业的可持续发展[2]。或者说，体现在数字技术背后的财务成本政策欲在企业转型中发挥积极功效，需要主动构建平台经济等领域的价值管理制度规范，并配合国家在国内自贸区等区域给予的政策优惠，即具有对现有经济政策及其规章的自主选择权，进而加快数字化改革背景下的各项制度创新，其中包括对数据资产的确认、计量与报告等企业数字化转型下的财务成本政策增量内容，进而为中国特色的会计理论与方法体系建设做出贡献。

从实践上看，企业数字化转型正在对财务成本政策及其行为产生冲击与影响，要求其在确认、计量与报告中发挥新的引领作用。比如，平台经济作为数字技术和商业模式融合的新事物，是企业数字化转型的重要载体。对此，一方面，数字技术促进了会计信息的标准化、统一化等高标准建设，最大限度地降低了信息成本与技术成本。另一方面，企业数字化转型需要财务成本政策与法律法规的相互辅佐，将体现在会计信息重要性和相关性原则基础上的数字资产等概念赋予财务成本政策新内涵，并为企业数字化转型下经营模式与业态创新指明前进方向。

二、文献综述

企业数字化转型使业财融合在数字化情境下产生出叠加与倍增效应④。从近年来的学术成果看，相关研究主要集中在两个方面。

（一）数字化及企业转型升级

狭义地讲，数字化是借助于二进制0和1数字的编码转变，为计算机识别和处理相关数据，开展数据分析提供技术支撑[3-4]。广义而言，数字化是基于“互联网+”、云计算、人工智能、物联网等新技术而实施的相应改革行为[5]。数字化离不开信息化，由数字技术引发的第四次工业革命通过改变信息的存储、获取以及检索方式，掀起了商业世界的变革[6-7]。世界各国已经认识到数字化转型对制造业发展的积极作用，也制定了对应的国家战略，如德国的“工业4.0”、美国的“工业互联网”等[8-9]。数字化改革对企业转型升级的贡献，一是借助于数字技术的效率和效益产生增量价值；二是数字化改革促进商业模式与业态创新带来的业务拓展及其产出值的增加[10-11]。企业数字化转型是一项复杂的系统工程，涉及利用数字技术重构产品、服务、组织框架，甚至是商业模式[12]。数字化转型是对企业信息化的进一步升级，它通过“新一代IT技术”等的模式转换，加快制造业数字技术与业务活动的融合，实现产业数字化与数字化产业的综合转型[13]。

（二）企业数字化转型的政策配置

从动态的视角看，企业数字化转型是一种开发数字化技术及其支持能力以构建新的富有活力的数字化经营模式的过程⑤。政策配置对于企业智能化转型的影响主要体现在金融、财税、法律与社会管理政策等的支持方面[14-16]。从企业数字化转型来看，数字化改革政策是政府为保障所需的经济、社会等外部支撑环境而采取的鼓励、扶持和保障的制度工具[17-18]。政策制度因素助推新技术的转移，发展中国家通过吸收消化新技术实现产业升级，而这个过程的核心是提供本国宽松的营商政策环境[19]。当前，我国仍处在战略机遇期，是制造业转型升级的“机会窗口”，借助于数字化改革有利于中小企业摆脱“低端同构”“内循环”动力不足等现象[20-21]。从财务成本政策上看，企业数字化转型给企业制度创新带来了新契机，企业数据资源已具备确认为“资产”的条件[22]，企业会计系统应结合数字化情境加强数字资产等的会计确认、计量与报告等的政策配置。

（三）研究述评

首先，“数字化改革—数字技术应用—企业数字化转型”的行进路线不仅为我国宏观经济发展指明了方向，也为企业发展提供了“弯道超车”甚至“换道超车”的战略机遇。其次，企业数字化转型尚处于发展的初级阶段，政府的制度规范，尤其是财务成本政策能否与其他制度规范有机匹配是一项值得研究的新课题。比如，结合“双循环”特征从企业内外需市场的“资产”配置政策出发，结合数字化技术特征开展“收入”与“成本”的政策应用研究，引导企业朝着数字化改革的方向推进。最后，数字化转型对企业会计的影响具体表现在组织、技术与制度等各个方面。比如，数字化转型使管理主体由传统的单一企业向组织间或平台管理转变；企业成本效益比较由过去的业务交融向效率与公平的方向转变；企业利益实现方式由单一会计准则层面向财税、法律与社会责任等综合的“财务成本政策”层面转移。同时，企业的“收入”要素也不再是传统的一次性确认模式，多次反复确认收入对企业制度创新提出了新的要求。

三、企业数字化转型下的财务成本政策配置

数字化改革涉及组织间及其内部的各项经济活动，会诱发业务与财务活动的系统性、彻底性的变革。要将适应数字化改革的各类政策加以组合，以“财务成本政策”的形式主动面向企业经营活动、制造流程、资金运作模式和员工能力养成等新情境，并赋予其新内涵，扩展其新外延。

（一）企业数字化转型的财务成本政策选择

企业数字化转型的财务成本政策选择主要包括：一是以鼓励创新为导向的财务成本政策选择，比如，结合供给侧结构性改革提供相关的财务成本工具组合（如减税降费等成本管理）；二是以完善激励与约束机制为导向的财务成本政策选择，主要是围绕环境不确定性与不稳定性，促进中小制造业加快数字化改革的财务成本工具组合，如组织间协同等收益管理；三是以风险控制为导向的财务成本政策选择。总之，财务成本政策选择要侧重于需求侧方面的工具开发与应用，强调数字化技术的拉动效应，注重各类政策工具的优化配置与组合，搭建完备的财务会计与管理会计融合的政策框架体系。

（二）数字化转型下的财务成本政策选择应用效果

财务成本政策选择的应用效果可以概括为四个方面：一是企业数字化转型下财务成本政策配置的适应性评价；二是通过会计确认、计量与报告的有效引导与协调规范带来的权益变化；三是数字化改革拓展企业发展新空间或新领域，使财务成本政策效应增强的能力；四是将财务成本政策嵌入企业数字化转型框架，进而规避企业经营可能面临风险与挑战的能力。可以考虑构建金字塔式的财务成本政策配置机制及其优化数字化行为的路径。这里的“财务成本政策”体现的是企业会计准则、行业规范、国家产业与经济制度等的综合性或概括性的各项政策，其配置组合具有一定的特殊性要求，比如能够以货币为单位加以计量，政策适用面宽广等特征，涉及宏观的降本增效措施⑥、中观的产业数字化政策及微观的企业会计政策等，如图1所示。

图1表明，国家宏观层面应积极构建数字经济与“双循环”的制度环境，中观层面的产业集群要增强“产业数字化+数字化产业”的改革系统性、整体性和协同性，微观层面的企业要成为数字化改革背景下数字技术优势转换和潜力激发的载体。对企业而言，短期内最佳的发展机遇是实现产品或服务的升级换代。财务成本政策选择要结合数字化改革从企业的“资产”特征出发识别数字化转型的切入口及嫁接时机，主动规范数字化技术下的“收入”与“成本”结构。即从“收入”与“成本”的要素特征入手实施创新驱动，优化会计收益的执行性动因管理。比如，运用数字化技术满足消费者实时配送的内在需求，借助于详细的成本核算明确支出动因，同时向消费者传递确认收入的信息诉求，使会计的收益分配功能得到增强。换言之，企业数字化转型带动了产业的发展，企业的产品销售不再仅仅是一次性确认，而是转变为多次的收入确认，进而提高了数字化转型的成本效益比，充分调动了企业转型升级的积极性。此外，财务成本政策配置结合平台经济特征，合理分配企业及其关联方的固定成本与流动成本、生产时间和流通时间等的费用比，通过关注数字化转型对经营模式创新的能动性，借助于宏观、中观与微观相关政策的整合来平衡平台中各类企业之间的交易成本及其收益分配关系，为企业数字化转型下的财务成本政策配置及其工具创新提供制度依据。同时，借助于管理控制系统功能适时地将法律法规等工具嵌入财务成本政策之中，增强企业数字化转型的数字治理保障。

（三）对财务成本政策配置机制的理解

财务成本政策配置机制从“置入”与“配出”两个视角加以理解，“置入”就是将散见于宏观、中观的经济与产业政策中涉及财务属性的政策内容归纳整理“置入”我们设置的广义“财务成本政策”之中。具体来讲，宏观政策涉及国家层面，如财政、国资监管、金融监管等部门的规则制度；中观层面，包括资本市场，如信贷市场、债券市场和股票市场等，以及产业政策（如行业扶持、科研倾斜等财务成本规则）。或者按宏观与微观进行归集，如宏观的财务成本政策，如现金管理、固定资产折旧、成本开支范围和标准的规定等，微观财务成本政策（公司财务成本政策），如筹资政策、投资政策和股利政策等，以及其他有关技术和方法的政策，如财务决策、资金和风险管控的政策等。

“财务成本政策”配置对于当地政府加强财政预算管理，提高企业数字化转型的效率与效益有积极意义。比如，用于企业数字化转型的资金究竟是多少？“配出”就是在成本效益原则基础上，应用成本驱动机制对广义财务成本政策开展灵活应用。以“降成本”为代表的成本驱动机制是政府层面供给侧结构性改革的一项重要内容。当前的重点，是从成本驱动机制视角寻求企业升级数字化的价值实现路径。比如，加强对会计软件等的智能化升级，在现有的财务共享技术方面提高智能化水平，促进企业实现数字技术与业务、财务的进一步融合。具体对策有：一是从供给侧视角由政府出面构建数字技术特派员制度[23]，降低企业与企业、企业与个人之间寻找数字技术人员过程中的交易成本等；二是从需求侧视角出发设计“数字化成本票”，即按置入的总金额进行政府预算管理，并由此构建企业数字化转型的激励手段，亦即，在财政支持企业数字化转型的总盘子中合理规划资金的使用，通过政府与企业的上下沟通，以及事前审核、事中控制与事后评价等方式，调动企业数字化转型的积极性，以正向的约束机制来激励企业。这种“数字化成本票”制度的实施，能促进企业数字化转型的有效运作。企业升级数字化后若都能赚到钱，“财务成本政策”配置便考虑进行适时的调整。比如，可以考虑将原来“数字化成本票”的资金用来对数字化转型优良的企业进行政府层面的奖金激励。也就是说，“数字化成本票”的目的是追求资金的使用效率与效益，是政府“降成本”宏观成本政策实践中的权变性举措。

总之，“财务成本政策”配置不仅是一种供给侧思维，也是一种需求侧管理。“财务成本政策”配置的理念与方法体现了财政部《会计“十四五”规划纲要》中提出的会计审计数字化转型的重要思想。换言之，“数字技术特派员”制度能够促进数字技术与企业（尤其是制造业企业）的深度融合；“数字化成本票”有助于提高政府预算资金实施效果，使有限的资金用在刀刃上，并对各有关方面责任不清等现象起到制约作用。

四、企业数字化转型下的政策组合与应用

围绕各种经济活动及其政策制度调整，结合财务成本政策配置积极应对不断变化的新问题与新挑战，使企业组织在利益博弈中找到适合自身的政策应用组合，主动强化数字化转型下的财务成本工具创新，实现企业权益的最大化。

（一）企业数字化转型的财务成本政策组合方式

受外部环境复杂性与不稳定性等因素的影响，企业数字化转型过程易受一些随机事件扰动。企业要适应数字化改革的新趋势，促进数字产业化与产业数字化的深度融合，通过扩展财务管理的边界为企业数字化转型保驾护航，推动企业经营模式创新，促进产业集群及其区域企业的数字化转型升级。同时，企业要维护对数字知识、技术、技能的吸收与改造能力，通过优化财务成本政策配置提高会计信息的可靠性与相关性。财务成本政策的组合方式包括以下三点：（1）财务成本政策与数字技术知识的融合。通过构建嵌入数字技术的财务成本政策工具等，强化学习并减少试错成本，提高知识的有效性。（2）完善会计确认与计量的核算政策。数字技术及其引导下的经济模式增长方式对传统会计确认与计量带来挑战，财务成本政策需要从结构性、完整性等方面加以整合，以提高信息的披露质量[24]。比如，各类票据在人工智能技术的辅助下进入会计确认的数字化流程，自动对票据进行成本分类，为相关交易提供合适的会计代码并进入对应的成本中心。（3）提高财务成本政策在企业决策中的地位与作用。数字化技术的应用使企业利益相关方能够更加便利地参与到产品的研发、生产、维护及改进之中，深化了对数字技术、价值创造与价值增值的理解。比如，财务成本工具在为管理部门提供决策的同时，将数字技术内化为持续发展的动力，即借助于需求侧管理，优化企业管理流程，通过精益管理、智能管理降低企业管理成本，使企业数字化转型获得满意的情境需求。

（二）完善企业数字化转型下财务成本政策组织行为

与数字化转型成本相对应的具体行为优化，需要借助于外部环境的权变性应对以及企业可持续发展的内在驱动，通过资源整合、流程再造与组织优化等取得平衡，实现收益大于成本的制度变迁效应。资源整合需要在企业现有信息技术的基础上嵌入数字化技术，通过构建数字化平台，聚集资源创新要素。换言之，企业在追求数字化技术的短期效率和效益的同时，应当关注我国制度型开放情境下的数字经济政策，且在企业资源、技术应用与内化能力等方面嵌入开放、包容和可持续发展的战略思维。流程再造需要在人工智能等新技术的协助下构建“数字工厂”“智能工厂”等，实现产业链与供应链的协同，提高企业价值链攀升的能力。组织优化是结合数字化技术优化现有的产品结构和产业链布局，为企业数字化转型的成功提供支撑。此外，注重会计信息保密与数据安全的管理，调整并修订现行的会计法规，对传统的凭证、账簿等会计保密手段与年限结合数字化技术加以完善，构建一套完整的经济责任与绩效考评结合的数字化核算与监督体系。

五、数字化转型下的政策行为优化：会计要素与财务关系

数字化改革正成为我国工业革命的引擎。2019年7月，美国塔夫茨大学查拉瓦尔蒂（Chakravort）教授小组公布了各国数字GDP（Gross Data Product，GDP）排名⑦，中国排在第二，增长速度非常快。财务成本政策配置不仅对会计要素产生直接影响，还对数字化财务关系起到积极作用。

（一）数字化转型促进财务成本政策行为的约束与规范

正确处理数字化转型与会计要素及其政策行为的关系，加快财务成本政策配置过程中的管理工具创新等研究是提高企业数字化转型效率与效益的重要课题。近年来，针对数字经济时代的财务会计信息质量成为学术界讨论的一个热点。黄世忠[25]认为，“会计信息的相关性已‘江河日下’……，新经济时代会计信息相关性急剧下降，主要是会计准则制定机构缺乏与时俱进精神，对新生事物采取‘鸵鸟政策’，坚守因循守旧的确认、计量和报告标准，导致财务报告选择性失明，对新经济企业价值创造的驱动因素视而不见”。朱元午[26]认为，“IASB极力坚持以‘决策有用’作为唯一的财务报告目标……，会计实务中削弱了可靠性的追求；由于历史成本计量基础经常被各种现行价值加以修正以及谨慎性原则被不恰当地应用，可靠性正在失去存在的基础”。从制度变迁的角度讲，上述观点对于优化财务成本政策配置是有益的，即有助于IASB等财务成本政策制定当局采取相应的弥补措施，进一步完善会计准则体系。理论上讲，增加会计信息的相关性，并不一定侵害会计的可靠性。然而，实践中即便可靠性保持不变，由于相关性倚重，这时可靠性的相对地位就会下降，会计信息质量便易受损，极端的现象是导致财务舞弊和会计造假事件的增多。客观上讲，财务会计的信息可靠性下降是数字经济时代制度剩余空间的一种体现。在全球数字化转型的背景下，通过强化成本管理的功能作用，构建宏观、中观、微观相互协调的财务成本政策工具非常必要。即在会计准则或会计制度允许的财务成本政策行为选择中，合理配置各种备选方案，通过信息披露方式的数字化改造以及成本管理工具的开发应用，完全可以实现会计信息的可靠性等高质量标准。换言之，加强对数字化转型条件下资产、收入与成本要素的研究是提高会计信息质量的有效路径或可行方式。数字化改革势必对现行的企业制度体系带来冲击，数字化技术的应用对传统以企业为主体的记账模式带来影响，随着各种创新的记账方式或信息披露形式的出现，会对传统的诸如复式记账的根基产生动摇。创新的数字化会计处理系统将进一步使会计主体、持续经营和会计分期等假设的内涵与外延发生改变。当前，重点对资产、收入与成本要素开展数字化改革背景下的财务成本政策行为优化研究，不仅有助于企业数字化转型，也为会计改革提供了观念与知识上的储备，具有重要的理论价值和积极的现实意义。

（二）数字化转型对会计要素提出变迁要求

数字化转型正在改变财务会计核算与监督方式，并对成本管理的研究对象、学术范式等带来冲击。从“资产”要素视角看，承载数字化技术的数字资源，在产业数字化转型的共享平台上，借助于物联网等物理硬件，以及人工智能、区块链、人机交互和安全防护等软件系统的支撑，“资产”要素的分类开始发生裂变，即分裂出了“数字资产”等。2018年3月，为提高会计信息质量，IASB对相关的会计要素内涵重新进行修订，即在《财务报告概念框架》中对相关要素定义做出了重大修订。以“资产”要素为例⑧，新概念的包容性增强，即便是当前探讨的“数字资产”等也可以找到可供遵循的依据。比如，“数据资源是企业由过去的事项形成且可以控制的资源，是企业的一项经济资源”等。在“资产”要素相关的财务成本政策上，“数字资产”等作为平台资产的组件在计提折旧或实施摊销的过程中，“是否应当确认这类资产因网络效应而增值”成为数字化成本核算的一个研究主题。若不确认其价值，其可靠性就会受到影响。这也是国内一些学者对会计信息质量提出异议的缘由之一。从“收入”与“成本”的比较情况看，数字化转型使传统的商业模式发生改变，许多派生的经营新业态融合成一种共赢的产业生态系统，在企业产品生产与服务提供的同时，能够大幅度地降低交易成本，扩大了企业价值增值的来源。对此，企业要适应数字化改革带来的组织变革，主动将国家对平台经济（产业）管理的政策嵌入到财务成本政策配置之中，提高收入确认的可比性与成本管理的相关性⑨。数字资产及其对收入与成本的影响会涉及财富的分配，这一观点已成为国际共识。2018年5月，时任德国总理默克尔出席在柏林召开的全球经济论坛（GES）会议时表示，“数据的定价，尤其是消费者数据定价”涉及公平的未来，要重视数字经济的社会影响。为更好评估数据价值，她呼吁进行税收制度改革，并提出征收“数据税”的新概念。

（三）正确处理数字化政策行为下的财务关系

加快推进企业数字化转型，必须优化数字化改革的政策行为，并以财务成本政策组合的形式加以有机整合（否则难以有效“落地”），进而不断提升数字化转型的效率与效益，优化企业集群区域或企业的数字技术转化机制，为社会创造价值并实现企业的价值增值。截至目前，央企的转型升级已经完成，目前的重点是向普及与应用数字化技术的方向拓展。对于企业来说，产业互联网是实现产业振兴的重要手段⑩，一些企业通过自建或利用产业互联网平台支撑数字化转型与创新发展。数字化政策行为下的财务关系可以从两个方面入手：（1）协调产业链视角的组织间财务关系。面对全球经济的不确定性与不稳定性，受全球供应链断裂的影响，产业链重构压力重重。我国政府提出“以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，其中的“内循环”强调以扩大国内需求为战略基点，通过内循环来稳定中国经济的整体循环[27]。对此，需要提升产业互联网的应用优势，加快我国数字化转型的步伐，通过产业链协同引导企业数字化转型中的财务活动和财务关系，规范产业链流程和节点中的价值创造和价值增值。产业链视角的财务关系，是通过强化产业组织间的专业化、规模化和信息化水平来提升组织间的规模经济和协同效应。在数字化改革背景下，产业链的上下游之间，企业的内外部之间都将重新赋予企业价值创造的新内涵，反过来进一步促进产业链的持续重构。加强组织间的财务关系管理，有助于产业链上的供应商协同创造价值，提高共创价值的外部性，增强价值和收益管控的能力。亦即，注重产业链上下游的利益协调，兼顾组织间财务关系的和谐，促进我国经济发展稳中求进。目前，数字化平台对大型连锁餐饮和中小型餐饮收取的佣金费用过高现象⑪，表明在强化产业链供给侧结构性改革的同时必须注重需求侧管理。此外，中国作为数字资源和数字消费大国，优化财务成本政策配置，基于产业链加强国内外组织间的数字价值管控，是增进企业相互间合作，加强国际间数字贸易往来的内在需要。（2）优化价值链协同中的政策行为。价值链协同的目的在于企业数字化转型不仅需要为顾客创造价值，还应当为企业自身创造价值并实现价值增值。数字化转型本身就是价值链优化的一种行为，它不仅涉及企业内部价值链的物质创造与销售、产品或服务的转移，以及售后管理等一系列运营活动，也包括从领导到员工的培训、信息化建设、人力资源开发、商业模式创新等相关的财务活动。数字化转型成功离不开价值链优化，要主动规范组织间协同的财务成本政策与财务行为，优化价值链协同的市场环境，为企业有条件或有步骤地推进数字化转型提供基础。

（四）优化数字化转型下的财务成本政策的建议

从财务成本政策配置角度思考，数字化转型下的组织（企业）会对会计主体假设带来挑战。有人提出裂变会计主体假设，即划分为微观的会计主体假设和宏观的报告主体假设。前者侧重于从法律产权的角度界定会计核算边界，后者侧重于从价值链协同视角拓展财务报告边界[25，28]。从价值链协同的角度思考，就是要重塑组织的财务关系。笔者认为不应仅仅关注微观与宏观两个层面，而应微观、中观与宏观三个层面都需兼顾。中观的产业链是数字化改革的关键，以产业互联网为代表的数字技术及其提供的中间平台，是引导广大中小企业实现数字化转型的重要保障。对此，笔者的政策建议如下。

1.降低组织间交易成本

一是大企业或有产业互联网支撑的组织应该放开技术限制。一方面，让更多的中小企业参与数字化环境下的交易活动；另一方面，要协调好产业链、价值链上下游企业之间的利益关系。否则，不仅大企业自身利益难以持续增长，也可能对整条供应链的完整、有序带来挑战⑫。二是重视数据的治理。对于各类数据的获得与利用，以及数据自身的安全与保护、跨境的数据流动等，需要结合国家宏观政策的规制进行适合企业自身特征的内部化制度建设。三是推动数字化人才的培养。当前，大力发展数字化产业相关的职业教育势在必行，要结合国家对职业院校扩招及资金支持的利好环境，与企业联手开展数字化人才的培养，并且加强对操作层面员工的数字知识的普及和数字技术的培训。四是加强供应链管理。要对数字化改革背景下供应链管理出现的新情况，如供需边界扩展、“双循环”进出口政策变化等带来的财务新问题，采取相应的对策。

2.构建会计信息安全联盟

有条件的企业可以采用诸如以“区块链+供应链”方式的产业协同，也可以嵌入其他企业的数字技术平台（比如“京东区块链防伪追溯开放平台”等），以提高会计的可比性与相关性，满足联盟组织间的共同利益，以提升组织间的财务关系。从数字技术生产力与生产关系的财务视角分析，代表数字技术的“大智物移云”与“区块链”等就是“生产力（前者）”与“生产关系（后者）”的协同。“大智物移云”带来企业数字化转型的“生产力”发展，“区块链”则进一步优化“生产关系”中的财务行为。具体如表1所示。

3.加快会计核算的制度创新

传统的“资产”要素划分为固定资产与流动资产，数字资产如何区分固定与流动，什么情况下可以固定或流动，需要财务成本政策加以规范。这对于数字化转型的企业来说，事关企业成本降低、收益确认。目前，由于缺乏数字资产的确认、计量等财务成本政策规范，在涉及事故责任认定、维护公民权益等方面还有许多制度“空白”，已经对相关方的利益产生损害。因此，必须加快制度创新的步伐。

六、结语

从政策层面考察，企业微观主体狭义的财务成本政策对于企业数字化转型往往呈现出动力不足的迹象，有时还可能构成阻碍。以广义的财务成本政策为着眼点，将宏观、中观与微观的财政金融，以及产业等政策进行综合配置意义重大。通过构建企业数字化转型的财务成本政策配置及其行为优化的路径机制选择，可以提高财务成本政策组合的效益，优化财务成本政策行为的效率。财务成本政策组合及其行为优化体现的是企业会计准则、行业规范、国家产业与经济制度等的综合性或概括性的各种制度的配置效率与效益，它通过宏观的降本增效政策、中观的产业数字化政策及微观的企业会计政策等产生效应。

企业数字化转型下的财务成本政策组合与行为优化对于形成“双循环”下企业经营新格局具有重要的促进作用。在全球产业链、供应链机制重构的过程中，企业数字化转型引发的“资产”“收入”“成本”等会计要素内涵与外延的变化，将对国际经贸政策，以及数字化价值标准的建设等产生重要影响。正确处理企业数字化转型下的财务成本政策组合及其行为优化是提高宏观数字化改革效率与效果的重要手段或途径。

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[26]朱元午.会计基础理论及其研究中的几个问题与思考[J].会计研究，2019(9)：7-13.

[27]洪银兴.中国特色社会主义政治经济学财富理论的探讨——基于马克思的财富理论的延展性思考[J].经济研究，2020(5)：25-34.

[28]TUCKER B,PARKER L.In our ivory towers?The research-practice gap in management accounting[J].Accounting and Business Research，2014，44(2)：104-143.

注：

① “财务成本政策”是指宏观、中观与微观经济活动中的各项财务政策、成本政策等的概念组合，是对企业数字化转型中有关方针、政策等的制度总称。

② 浙江省作为国内最早在全省范围内系统化、普遍化推进“链长制”的省份，其原意是为推动区域块状特色产业做强做大。2019年8月，考虑到复杂国际经贸形势对国内产业链的冲击，浙江省商务厅发布了《关于开展开发区产业链“链长制”试点进一步推进开发区创新提升工作的意见》，“链长制”应运而生。该文件要求各开发区确定一条特色明显、有较强国际竞争力、配套体系较为完善的产业链作为试点，链长则建议由该开发区所在市（县、区）的主要领导担任。

③ 2021年4月10日，国家市场监督管理总局依法对阿里巴巴集团实施“二选一”垄断行为做出行政处罚，罚款182.28亿元。该案是我国平台经济领域第一起重大典型的垄断案件，标志着平台经济领域反垄断执法进入了新阶段，释放了清晰的政策信号。即国家在鼓励和促进平台经济发展的同时，强化反垄断监管，有效预防和制止平台企业滥用数据、技术和资本等优势损害竞争、创新和消费者利益的行为，规范和引导平台经济持续健康创新发展。该案的调查处理具有重要的标志意义和示范作用。

④ 判断数字化企业的标志，至少有以下四个方面：（1）具有独特的战略视野；（2）创新经营模式：形成基于数字化的企业模式；（3）延展新的产品“业态”（比如，以新的方式创造并捕捉利润）；（4）构建现代化会计管理体系（比如，建立新的、强大的客户和员工价值体系）。

⑤ 摘自2020年《中国企业数字化转型研究报告》。

⑥ 这方面，比较典型的是：（1）2016年8月，国务院《降低实体经济企业成本工作方案》提出“6+2”的成本工作指引；（2）2021年5月，由国家发展改革委、工业和信息化部、财政部、中国人民银行联合印发的《关于做好2021年降成本重点工作的通知》提出8个方面19项重点任务。

⑦ 详见2019年7月6日的《中国青年报》，题目为《“数字GDP”定义未来话语权》。

⑧ IASB中的定义是“资产是主体由于过去事项而控制的现时经济资源，经济资源指有潜力产生经济利益的权利。”

⑨ 亚马逊和京东作为自营型电商，采用总额法确认收入；阿里巴巴作为平台型电商，采用净额法确认收入。由于采用了不同的收入确认方法，这三大电商的财务指标（如毛利率、销售利润率、销售费用率等）缺乏可比性，增加了财务分析的难度。

⑩ 一些大企业已经构建了符合自身情境特征的产业互联网。比如，海尔集团的COSMOPlat平台、华为公司的OceanConnect IoT 平台、西门子集团的Mindsphere平台等。借助于这些产业互联网平台不仅可以支撑本企业的数字化转型，也可为其企业数字化转型提供帮助。借助于产业互联网平台进行转型升级的企业是大多数，比如，广联达、瑞茂通、保税科技等。

⑪据《中国商报》记者报道，某平台外卖对大型连锁餐饮和中小型餐饮分别收取18%和23%的佣金，远高于其他平台。并且平台点评规定，商家一旦同时入驻×外卖平台，佣金费率则上浮3%~7%。上述排他性规定使得广大餐饮企业难以承受。

⑫从生鲜行业的财务关系来看，作为大型互联网平台企业应结合市场特征，主动实施产品创新，加强与行业内中小微企业（包括个体户）合作等，以满足各相关参与者的利益需求。现实中，某些互联网企业采取低价倾销等方式与菜贩等商户抢市场，利益仅掌握在少数企业或个人手里，使价值链中的财务关系发生严重扭曲。