企业合并在企业所得税上，资产计税基础的确定取决于企业合并是适用一般性税务处理还是特殊性税务处理：符合特殊性税务处理条件并选择特殊性税务处理的，资产、负债的计税基础按照被合并方原计税基础确定合并方计税基础；适用一般性税务处理的，应当按照资产、负债的公允价值确认合并方计税基础。企业合并特殊性税务处理应同时符合以下条件：1.企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。2.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的；3.企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4.企业合并中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。同一控制下吸收合并符合特殊性税务处理条件，在企业选择特殊性税务处理情况下，应当注意以下税会差异：

一、企业吸收合并资产入账价值与计税基础的差异。

企业合并中资产的入账价值主要取决于是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并：对于同一控制下的企业合并，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。因此，合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产应当按照相关资产在被合并方的原账面价值入账。

举例

：被合并方固定资产原值5000万元，累计折旧3000万元，如果是同一控制下的企业合并，合并方确认固定资产原值2000万元。但在企业所得税上，固定资产的计税基础仍然是5000万元。并以此作为计税基础折旧税前扣除。

注意

：被合并方固定资产如果选择了一次性税前扣除，吸收合并后，企业依法计提的折旧不能税前扣除。

二、企业吸收合并负债入账价值与计税基础的差异。

负债的计税基础是指在税法的角度下，考虑未来期间是否能够将负债的成本在税前予以抵扣的金额。具体来说，它等于负债的账面价值减去未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。这意味着，只有在未来期间内，负债的实际经济损失才能被税前扣除，否则这些损失就不能作为税收优惠的依据。

举例

：某公司预提了产品质量保证费用，合并方对同一控制下吸收合并中取得的负债应当按照相关负债在被合并方的原账面价值入账。但在未来期间内并未发生质量问题导致产品责任索赔，那么在税务处理上，这项预提的费用是不能税前扣除的，因此其计税基础为零。相反，如果在未来期间内发生了产品质量问题并产生了相应的赔偿责任，那么这部分预提的费用是可以在税前扣除的，此时负债的计税基础不为零。

总结来说，负债的计税基础反映了税法对未来期间负债的经济利益的限制，即只有在未来经济利益真正流出且符合税法规定的条件下，负债才可能获得税前抵扣的权利。

三、被合并企业亏损的弥补。

在企业合并重组中,如果被合并企业存在亏损并非是全额在合并方实现的应纳税所得中弥补,而是有条件的限额弥补。根据

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

财税(2009)59号

）第六条第（四）项规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

《企业重组业务企业所得税管理办法》

国家税务总局2010年第4号公告

）第二十六条 《通知》第六条第（四）项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

《中华人民共和国企业所得税法》

第十八条 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。综上所述：企业合并后可弥补亏损也有5年限制，并且依然是先亏先弥补。日过被合并企业是亏损结转弥补年限将延长至10年的企业，相应结转至合并企业的未弥补亏损也可以延长至10年弥补。

举例

：A公司吸收合并B公司，企业资产重组日被合并企业净资产公允价值1个亿，截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%。吸收合并前B公司尚可弥补亏损额2000万元，其中，2011年度亏损500万元，2012年度亏损300万元，2013年度700万元，2014年度亏损500万元。

可由合并企业每年弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业合并基准日净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=100000000×6%=600万元，假如合并后，于2015年实现的应纳税所得额2000万元，则可必须被合并方2011年度亏损500万元和2012年度亏损100万元，弥补亏损后的应纳税所得额为1400万元。

需要说明的是

：企业所得税根据年度进行计算,可以按月或按季度进行预缴,在年度结束后的5个月内进行汇算清缴。企业所得税预缴表可以用于弥补以前年度的亏损，因此，被合并方亏损弥补于预缴企业所得税即可弥补，预缴弥补合

并前亏损仍受限额的限制。

黄 时 光 中汇十堰税务师事务所

注册会计师、注册税务师、中级会计师，精通企业会计准则及税法，企业内控管理，国企合规性审计；擅长企业财税风险诊断，财税培训，税收筹划，涉税鉴证等。