注：本文节选自 中国证监会行政处罚决定书【2024】25号

三、未对银行询证函保持有效控制,函证过程存在重大缺陷,未发现龙力生物银行存款和借款存在虚假记载

(一)在2015年、2016年审计期间,L所违反独立性要求,未对银行函证过程保持有效控制,由于L所对银行函证过程相关环节失控,L所审计底稿中的部分询证函不是相关银行盖章确认的询证函

1.L所对现场跟函过程未能有效控制。银行询证函上内容基本由龙力生物出纳梁某梅填写。对于内部核算账套和对外披露虚假账套记载的银行存款和银行借款金额不一致的银行,如工行禹城支行(2015年、2016年)、农行禹城支行(2015年)、中行禹城支行(2015年)及民生历山支行(2015年)等,则根据内部核算账套和对外披露虚假账套记载的金额分别填写两份询证函,填写虚假账套金额的询证函(以下简称为虚假询证函)事先由龙力生物副总经理高某先安排相关人员在询证函上套印好银行章后交由梁某梅,梁某梅携带虚假询证函陪同审计人员陈某麟去相关银行进行现场函证。函证时,向银行窗口递交的询证函(称为真实询证函)上填写的金额是内部账套记载数据。银行盖章回函时,如果是梁某梅从银行窗口取回银行盖章的真实询证函,则梁某梅将真实询证函回函留下,择机将事先准备好的虚假询证函交给陈某麟;如果是陈某麟从银行窗口取回了银行盖章的真实询证函,梁某梅则以复印或核对数据为理由将真实询证函从陈某麟手中拿走,之后再给陈某麟事先准备好的虚假询证函。此外,2016年度农行禹城支行及德州银行股份有限公司禹城支行(以下简称德州银行禹城支行)系由梁某梅将虚假询证函直接邮寄给L所,邮寄快递上寄件人和电话系梁某梅编造。

2.L所未对银行询证函的填写和函证过程保持合理有效的控制,致使L所未能对银行询证函上盖章情况作出合理的判断,审计底稿中部分询证函与调查获取的相关银行证据不一致。

龙力生物银行存款和在金融机构借款的虚假记载账户主要是工行禹城支行、农行禹城支行、中行禹城支行、建行禹城支行、民生济南历山支行、德州银行禹城支行等六家银行。调查获取了L所2015年、2016年向这六家银行函证的相关情况,工行禹城支行提供的2015年度、2016年度询证函扫描件与L所底稿中留存的两个年度询证函不一致;农行禹城支行2015年度留存资料显示2179账户、4489账户的金额与L所底稿中询证函上记载的金额不一致;农行禹城支行在查询回执中称2015年度银行询证函最后一页加盖的业务专用章、2016年银行询证函第一页加盖的业务专用章与农行印章疑似不符;中行禹城支行和民生历山支行提供的2015年度询证函扫描件与L所底稿中留存的当年度询证函不一致;德州银行禹城支行无法查询L所2016年度函证记录。农行禹城支行及德州银行禹城支行2016年度的询证函系由梁某梅邮寄给L所,快递单上邮寄人员和电话系梁某梅编造。

L所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十七条、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2010年修订)第十四条的规定。

(二)未对银行询证函保持应有的控制,2016年度部分银行询证函由龙力生物寄发

2016年度龙力生物使用邮寄方式函证的4家银行,华夏银行青岛延吉路支行5448户,吉林银行长春人民广场支行4112户,长城华西银行广汉支行0354户,长安银行西安西大街支行2726户。显示发件单位均为龙力生物,顺丰快递9274XXXX6968的寄件人王某娜,其余三份的寄件人由财务部变更为王某娜,王某娜为龙力生物时任财务工作人员。

L所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2010年修订)第十四条的规定。

(三)审计底稿中部分银行询证函无发函快递单、现场跟函记录或回函快递单,无充分的证据证明其函证实施过程

2015年长安银行西安西大街支行2726账户、2016年中国建设银行禹城市支行2803、7592、3015和7600四个账户无发函快递单、现场跟函记录、回函快递单。2016年德州银行禹城市支行0235账户、中信银行济南分行0606账户、山东禹城农村商业银行5130账户无发函快递单或现场跟函记录。2016年度黑龙江龙力银行账户龙江银行股份有限公司齐齐哈尔龙江支行未见发函快递单或跟函记录等资料。

L所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》(2010年修订)第九条、第十条的规定。

四、未保持合理的执业怀疑,未发现龙力生物提供的银行对账单存在异常,未发现龙力生物提供的银行对账单存在虚假

2015年、2016年审计底稿中留存的各银行对账单系龙力生物提供,其中农行禹城支行2179账户2015年度和工行禹城支行6756账户2016年度对账单上存在明显异常。农行2179账户2015年度对账单中,6月21日和12月21日均显示有“批量结息”的业务摘要,但3月21日、9月21日均无该两项业务摘要,根据常识,各银行的结息日均系每季度的21日,即3月21日、9月21日均应该有利息结算的业务记录。工行6756账户2016年度对账单中3月21日利息入账业务(两行)的借贷方摘要栏均显示为“对公贷款利息支付”,6月21、9月21和12月21日摘要栏都分别显示的是“利息”和“对公贷款利息支付”,即3月21日的借贷方摘要栏中的显示是明显异常的。对于以上情况,会计师未予关注,未保持合理的职业怀疑,未发现公司提供的是虚假对账单。

L所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(2010年修订)第十三条、《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十二条、第二十八条的规定。

五、未对往来款询证函保持有效控制,函证过程存在重大缺陷;未对回函异常情况保持关注,虚构现场跟函记录单,未发现龙力生物对部分往来单位的银行付款记录存在虚假记载

(一)2015年度绝大部分往来函证由龙力生物工作人员填写快递单、封装询证函并寄发函证,L所对发函过程未保持有效控制

2015年度,根据龙力生物本部审计底稿中的回函情况统计表,L所共对应收账款、应付账款、预付账款、预收账款、其他应收款、其他应付款中的228家单位进行了函证,但底稿中仅有173家单位的发函快递单,快递公司均为EMS,发函快递单上显示的寄件公司名称均为龙力生物,寄件人均为财务部。根据子公司鳌龙农业回函统计表,L所共对48个单位或个人进行发函,但底稿中仅有7家单位的发函快递单,快递公司均为EMS,发函快递单上显示的寄件公司名称均为龙力生物,寄件人均为财务部。根据子公司黑龙江龙力“预付账款”和“其他应收款”函询结果汇总表,L所共对20个单位或个人进行发函,但底稿中20家单位的发函快递单显示的寄件公司名称均为黑龙江龙力,寄件人均为财务部。

(二)部分往来询证函无现场跟函记录、发函记录,审计底稿中未发现对函证过程实施有效控制的相关证据

1.2015年度审计底稿中,龙力生物的6家往来对象禹城益民工程项目咨询有限公司、山东省装饰集团总公司、山东自立幕墙工程有限公司、济南市天桥区皇家传奇家具银座家居博览中心、德州蒙石工程材料有限公司和禹城市鼎隆建筑工程公司,黑龙江龙力的3家往来单位中国石油集团东北炼化工程有限公司吉林设计院、山东龙力生物科技有限公司和龙江县华业建筑工程监理有限责任公司等,共9家单位向L所回函,但没有发函的快递单或者现场跟函记录。其中禹城益民工程项目咨询有限公司的回函快递单寄件单位为“山东龙力生物科技股份有限公司”,寄件人为刘某宁;龙江县华业建筑工程监理有限责任公司的回函快递单寄件单位为“黑龙江龙力生物科技有限公司”,寄件人为黑龙江龙力工作人员荆某衷。

2.2016年度审计底稿中,龙力生物本部的中国石化销售有限公司山东石油分公司、刘某等8个往来单位或个人没有发函快递单,也没有现场跟函记录。

2016年度审计底稿中,龙力生物本部张某、禹城益民工程项目咨询有限公司等11名个人或单位,没有回函快递单或者跟函记录。

(三)L所对于40多家往来单位询证函回函是用同一个快递收到且邮寄人员系龙力生物工作人员的异常情况,未保持合理的职业怀疑予以关注

根据L所2015年度审计底稿,龙力生物本部的往来核算客户:江苏市场、杨某涛等13个单位或个人的回函后附的快递单据均为优速快递5180XXXX0388的复印件;子公司鳌龙农业的往来对象26个自然人回函后附的快递单据均为优速快递5180XXXX0388的复印件。子公司鳌龙农业往来对象米某培回函后附的快递单据为优速快递5180XXXX0388的原件。所有自然人的回函仅有个人签名和按手印,无身份证明信息。即上述共有40个单位或个人的回函系使用同一个快递信封优速快递5180XXXX0388邮寄至L所。龙力生物员工刘某宁承认,优速快递5180XXXX0388快递单是其填写,这些询证函回函均是龙力生物财务总监刘某秀给她并安排其邮寄至L所。

(四)虚构现场跟函记录单,未到相关单位实施现场函证,未发现往来款回函异常性,未发现龙力生物对部分往来单位的银行付款记录存在虚假记载

L所未发现部分往来询证函的回函存在异常,如不同的单位均使用优速快递邮寄,快递单号较为接近,多份快递派件日期均为2月25日,某个人往来单位询证函上无对方签字确认。

1.如上所述,2015年度有40个单位及个人是通过优速快递5180XXXX0388同时收到的回函,存在异常,L所未保持合理的职业怀疑。

2.2015年、2016年两个年度农行2179账户和工行6756账户均无向诚信玉米芯厂的付款记录,龙力生物对外披露账套记录的对诚信玉米芯厂的银行付款均为虚假记载。L所未保持合理的关注,未实施现场跟函程序,未发现龙力生物对其付款记录存在虚假记载。

3.龙力生物对外披露账套对主要生产能源供应商新园热电的银行付款记录存在虚假记载,对外披露账套对主要生产能源供应商国网供电的银行付款记录存在虚假记载,对外披露账套对禹城市禹飞面粉有限公司的银行付款记录存在虚假记载,L所未实施现场跟函程序,未予发现。

(五)未对四家被访谈单位询证函回函上盖章与访谈资料上盖章不一致的异常情况保持合理的职业怀疑予以关注,未发现龙力生物对四家单位预付工程款的银行付款记录存在大额的虚假记载

根据L所龙力生物本部和黑龙江龙力2015年、2016年“预付账款明细余额表”审计底稿,龙力生物预付工程款单位较多,其中金额较大的四家单位是广东中科天元新能源科技有限公司、山东凯达环保有限公司、浙江天联机械有限公司、无锡健一机械设备有限公司。根据L所本部在建工程相关审计底稿,该四家单位系“年处理20万吨秸秆综合利用项目”工程项目相关设备供应商。L所2015、2016两个年度对四家单位实施了往来款函证、发生额查验、购销合同查验、在建工程盘点等审计程序,2015年度审计时在所有往来款核算单位中只选取了该四家单位进行现场访谈。

根据L所审计工作底稿显示,2015年度黑龙江龙力对四家单位的发函快递单均显示发函单位是黑龙江龙力财务部。现场访谈获取资料中所加盖的该四家单位公章与2015年、2016年两个年度询证函上公章不一致,2016年度“在建工程—处理20万吨秸秆综合利用项目”凭证测试抽取的预付账款转在建工程凭证无附件,L所对上述异常情况未保持合理的怀疑予以关注,未发现龙力生物对四家单位预付工程款的银行付款记录存在虚假记载。

L所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(2010年修订)第十四条、第十七条、第十九条、《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年修订)第二十二条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》(2010年修订)第十五条的规定。

六、L所审计项目及收费情况

L所出具了龙力生物2015年度标准无保留意见的审计报告,已收到审计服务费85万元,签字注册会计师为何军、王翼初。L所出具了龙力生物2016年度标准无保留意见的审计报告,已收到审计服务费85万元,签字注册会计师为何军、张锦坤。

上述违法事实,有相关询问笔录、审计工作底稿、审计报告、涉案原始凭证及会计凭证等证据证明,足以认定。

我会认为,L所及相关人员在为龙力生物2015年、2016年财务报表提供审计服务过程中,未勤勉尽责,所出具的审计报告存在虚假记载,上述行为违反了《证券法》第一百七十三条的规定,构成《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载”的行为。

对L所的上述违法行为,在涉案审计报告上签字的注册会计师何军、王翼初、张锦坤是直接负责的主管人员。

L所、王翼初、张锦坤、何军在听证过程中提出如下申辩意见:

其一、L所审计底稿中的询证函是相关银行盖章确认的询证函,不存在银行询证函上的印章系“套印”或“掉包”的情况。L所经鉴定建设银行、农业银行、民生银行济南历山支行、德州银行出具的询证回函的印章系真实印章。L所审计底稿获取的多份询证函回函上的银行印章经鉴定系真实印章,表明该询证函来源于银行。工商银行禹城支行向证监会提供的银行询证函与龙力生物真实财务数据不符。

其二、龙力生物高某先、梁某梅均系主导和实施财务造假的公司人员,陈述相互矛盾,其笔录不应采信。1.关于银行询证函、对账单等系“套印”或者“伪造”的问题,高某先、梁某梅在询问笔录中的陈述与L所取得录音资料相互矛盾。2高某先关于“套印”的说法与贾某霞笔录中“没在任何材料上制作或者到复印店制作印章”的陈述存在冲突。3.梁某梅关于“伪造和替换”询证函回函的说法,自相矛盾,缺乏客观证据。

其三、《告知书》“关于风险评估程序存在缺陷,不足以对风险评估程序予以合理保证,无法实现风险评估的审计目的”的认定,不影响审计结论;《告知书》拟认定的L所的风险评估程序、内控审计程序以及与收入相关的往来询证函程序存在缺陷,已经超出了龙力生物的行政处罚范围,不应据此对L所作出行政处罚。

其四、《告知书》关于L“未对往来款询证函保持有效控制,函证过程存在重大缺陷;未对回函异常情况保持关注,虚构现场跟函记录单,未发现龙力生物对部分往来单位的银行付款记录存在虚假记载”的认定,缺乏依据。

其五、询问笔录签字程序存在重大瑕疵。

综上,L所、王翼初、张锦坤、何军请求免于处罚。

经复核,我会认为,L所及王翼初等三人的陈述申辩意见不能成立。

(一)L所未对银行询证函保持有效控制,询证过程存在重大缺陷

1.L所对盖有该所公章的空白银行询证函管理失控

梁某梅是配合L所工作人员办理银行询证的主要人员,L所会提供给梁某梅多份加盖好L所公章的空白银行询证函。梁某梅也会根据需要,向L所要求提供新的空白询证函,按照梁某梅需求,L所予以了提供。L所审计人员何军、王翼初、张锦坤、陈某麟等人作为现场审计负责人、签字会计师和现场跟函人员,无法说明其是如何对空白询证函控制和管理的,亦无证据证明其对空白询证函的提供和收回等事项采取了有效控制。L所对加盖有其事务所公章的空白银行询证函管理失控。

2.L所对询证函的内容填写未能有效控制

银行询证函的内容是由龙力生物工作人员填写的,填写后L所审计人员基本不再核对。L所对询证函填写的内容未能有效控制。

3.L所对现场函证跟函过程未能有效控制

一是现场函证时,银行工作人员办理完毕后,会通知梁某梅取回询证回函,梁某梅择机将事先准备好的虚假金额询证函提供给审计人员,如果审计人员跟着一起在银行窗口领取,梁某梅也不会将真实的询证函给审计人员,只是让审计人员看一下核对相符处的盖章,然后借故去复印,择机将真实询证函替换为事先准备好的虚假询证函。二是龙力生物相关人员笔录证实,L所现场跟函程序失控。三是L所现场审计负责人何军以及签字注册会计师王翼初、张锦坤承认对现场函证过程均不清楚。四是L所现场跟函人员陈某麟承认,现场询证过程中,对提交和收回的银行询证函,仅对部分内容进行核对,并且从银行取回的回函,一直由龙力生物人员保管,直至回到龙力生物公司复印完后,才将回函交给陈某麟。综上,L所对现场函证跟函询证过程未能有效控制。

4.L所对快递函证未能有效控制

2016年度农行禹城支行及德州银行股份有限公司禹城支行(以下简称德州银行禹城支行)系由梁某梅将虚假询证函直接邮寄给L所,邮寄快递上寄件人和电话系梁某梅编造。

5.L所所述其底稿中银行询证函的印章均为银行真实印章与客观证据不符。

L所并未提交所有银行询证函所加盖印章的司法鉴定意见书(以下简称鉴定书)。L所未提交工商银行禹城支行等银行询证函印章的鉴定书,仅提交了建设银行禹城支行、中国农业银行禹城支行、中国民生银行济南历山支行、华夏银行青岛延吉路支行、德州银行禹城支行的询证函印章鉴定书。L所提交的证据不能证明其底稿中,所有银行询证函加盖的印章为银行真实印章。

6.工商银行禹城支行向我会提供的银行询证函为我会合法取得,无证据证明该询证函记载的数据与龙力生物真实财务数据不符。

首先,我会向工商银行禹城支行出具了《查询通知书》要求银行提供2015年、2016年L所对龙力生物相关账户实施银行询证函的情况。工商银行禹城支行向我会工作人员提供了留存凭证的复印件并加盖银行印章,我会调取证据程序合法。其次,L所提交的《龙力生物关于 <关于重新生成财务报表与对外披露财务报表差异的说明> 》(节选),用以证明银行出具的询证函与龙力生物真实财务数据不符。经审查,该证据的真实性、合法性不能确认,故据此无法得出银行出具的询证函记载的数据与真实数据不符的结论。再次,L所提供的公安机关向其回复的证据文件中,公安机关认为L所向其提供的从证监会获取的2份工商银行禹城支行询证函与公安机关在工商银行禹城支行调取的询证函一致。最后,关于银行回函时未包含函证中所列以外的账户的问题,会计师在实际执业过程中应对银行回函的形式及相关表述,保持一定警觉,采取进一步措施,确保获取充分适当的审计证据。

(二)我会结合案件事实,对询问笔录等相关证据多维度进行的综合判断

高某先、梁某梅、贾某霞等的询问笔录依法取得,取证程序合法。我会行政处罚是结合审计事实、询问笔录等证据之间的相互印证进行的综合判断。L所取得的底稿中,部分银行在询证函中加盖的印章并非银行真实印章,可以与高某先等人的说法相互印证。

(三)风险评估程序是执行实质性审计程序的前提,同时实质性程序也不足以替代内部控制测试程序,L所在两方面审计程序中存在的缺陷与未发现龙力生物的舞弊行为存在关联性。

(四)L所往来询证函程序存在的缺陷,既涉及收入相关的往来单位,还涉及采购、在建工程及其他业务的往来单位,龙力生物明细账显示与这些往来单位存在银行收款、付款结算,且部分往来单位的收付款结算金额较大(如预付工程款)或较为频繁(部分采购、销售相关往来单位),与银行存款具有直接相关性。L所未勤勉尽责行为明显,如往来询证函的发函过程明显失控、对于存在明显异常的回函及快递单等未保持最基本的职业怀疑等。

(五)询问笔录签字程序合法

我会向相关人员询问前出具了监督检查通知书或调查通知书,询问过程由两名调查人员对被询问人进行询问,保障了被询问人权利,笔录经被询问人签字确认,询问过程合法。

(六)因L所在年报审计中未勤勉尽责,录音及由龙力生物提供的《审计情况说明》并不能免除、从轻、减轻L所未勤勉尽责的责任。

综上,我会对当事人的陈述申辩意见不予采纳。

财税闲谈评论：上市公司函证造假是个重灾区，审计机构过去往往在函证程序控制方面存在缺失，近年来，监管机构和会计师事务所对函证控制已比过去严格很多。

之前的本公众号文章说过一个审计的段子：

金融民工、审计师去和客户一起去银行函证，客户CFO开车带着民工驱车三百公里，披星戴月、风尘仆仆赶到目的地，车未停稳，CFO嗖的一声下车，如脱缰的野兔一样钻进路旁一栋大楼，民工还没来及下车，CFO已经笑语盈盈的出来了，扬了扬手中的函证道：询证函盖好章了，我们回去吧！

金融民工正纳闷，没看到这里有银行的招牌啊，突然哐啷啷几声，CFO上车时身子一歪，兜里掉出一堆红彤彤、圆滚滚的公章，民工眼疾手快，抓过几个来一瞅，好嘛，工农中建，招交光信，各种银行的章应有尽有。

金融民工还未看罢，旁边的审计师愤愤地跳下车，咣当甩上车门，自己去坐停靠在八楼的2路汽车了。民工一个人在车里，回头看看审计师一骑绝尘的背影，再瞅瞅一脸颓废的CFO，感觉气氛颇为尴尬，便找个话题道：大哥，既然章你都有了，直接在公司盖了就得了，为啥还要浪费这么多油钱呢？一点都不环保呀！