日前，“周泰·焦点”第十九期——聚焦最新涉危害税收征管犯罪司法解释在线上播出。本期邀请到北京大学法学院王新教授担任主讲，对新解释的亮点及深刻内涵进行解读。与谈人包括北京周泰律师事务所高级律师古灯晖、北京周泰律师事务所合伙人张缙、北京周泰律师事务所律师秦圣卓、北京周泰律师事务所律师徐嘉欣。

本文是秦圣卓律师以《辩护视角下的虚开增值税专用发票罪出罪条款》为主题的发言实录，整理刊发以飨读者。

全文共： 3076字 预计阅读时间： 8分钟

秦圣卓

北京周泰律师事务所

律师

今年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合公布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《危害税收征管案件解释》），进一步明确了危害税收征管犯罪的裁判标准。其中的一大亮点是，将虚开增值税专用发票罪的司法实践观点明确为司法解释内容，规定了该罪的出罪情形，为该罪的辩护提供了明确且直接的依据。为了准确掌握司法裁判精神、厘清虚开增值税专用发票罪出罪标准，特结合相关案例展开分析。

对司法解释规定的文义理解

《危害税收征管案件解释》第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

根据前述内容可知，虚开增值税专用发票罪的出罪标准为同时满足“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成税款被骗损失”两项条件。如果仅符合一项条件，也很可能被认定构成该罪。事实上，很多时候主客观是统一的。如果客观上因抵扣造成税款被骗损失，主观上就很难说不以骗抵税款为目的。[1]因此，对虚开增值税专用发票罪的辩护，应当掌握因抵扣造成税款损失这一重点。

此外，《危害税收征管案件解释》的前述规定体现了增值税抵扣这一特点，使得罪名认定标准更符合该罪的实质特征。虚开增值税专用发票的危害性主要表现在增值税专用发票具有抵扣功能，虚开的增值税进项税额抵扣后使本应缴纳的增值税被骗回，最终使得国家税收遭受损失。因此，构成虚开增值税专用发票罪的行为应当是因增值税抵扣造成税款损失的行为，如果税款损失并非因抵扣产生，则不构成该罪。比如，将发票载明的商品改为增值税率更低的类别，使得发票载明的增值税额减少进而少缴增值税，虽然也造成税款损失，但该损失不是因抵扣产生，则该行为不构成虚开增值税专用发票罪，而是可能构成逃税罪。

相关案例反映的辩护策略

1.让上游企业将本该开具给自己的增值税专用发票开具给他人，将自己可抵扣的增值税专用发票让渡给他人用于抵扣，事实上未造成税款损失的，存在出罪可能

最高人民法院、最高人民检察院发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例（以下简称“两高典型案例”）之四，镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案典型意义部分载明，“有真实交易的企业在生产经营活动中，为了赚取开票费，让上游企业将本该开具给自己的增值税专用发票开具给他人，应当认定构成虚开增值税专用发票罪。”

一般而言，开票费低于可抵扣税额，涉案企业放弃可抵扣税款的增值税专用发票转而赚取开票费，意味着涉案企业即使获得增值税专用发票也不可抵扣或不需要抵扣。因此，涉案企业为了赚取开票费，将本该开具给自己的增值税专用发票开具给他人用于抵扣，主观上具有让他人骗抵税款的故意，客观上也会因抵扣造成国家税款损失，的确构成虚开增值税专用发票罪。但是，如果企业将自己可抵扣的增值税专用发票让渡给他人用于抵扣，对国家而言事实上无税款损失，此情形下是否构罪需要结合案情具体分析，存在出罪可能性。

2.对开、环开增值税专用发票，销项税额与进项税额能互相抵消，或者没有造成国家税款损失的，存在出罪可能

“两高典型案例”之六，上海某实业公司、张某某虚开增值税专用发票案典型意义部分载明，“行为人之间互相开具或者循环开具增值税专用发票，销项税额与进项税额不能互相抵消，造成国家税款损失的，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。”这一规则的重点在于“造成国家税款损失”。该案例典型意义部分明确提到，“在办理案件中，对于相互虚开增值税专用发票的行为认定，要注意把握‘虚开并造成国家税款损失’的本质要点，从行为人主观上是否具有骗取税款的故意，客观上是否已缴纳税款、造成税款损失等方面，综合审查认定犯罪，严格区分违规和违法犯罪的界限。”

一般而言，如果销项税额与进项税额不能互相抵消且造成国家税款损失，往往意味着行为人具有骗抵税款的故意；如果行为人没有骗抵税款的故意，要么不存在不能互相抵消的情形，要么不会在实际上造成国家税款损失。比如，无真实交易情形下本不存在增值税纳税义务，如果开出增值税专用发票的一方依法申报纳税了，获得增值税专用发票一方进行抵扣也不会造成国家税款损失。但是，如果开出增值税专用发票的一方未依法申报纳税或者违法进行销项税额转出，那么获得增值税专用发票一方进行抵扣就会造成国家税款损失。

3.购货价格包含税款但无法获得发票，再以支付开票费方式从与其无真实交易的第三方获取进项发票的，存在辩护空间

人民法院案例库参考案例夏某虚开增值税专用发票案裁判要旨部分载明，“有实际生产经营活动，并非专门的开票公司，但其为降低成本从他人处以不含票价格购进货物，即在进货过程中未向国家交纳增值税款，仅以支付开票费方式从与其无真实交易的第三方获取进项发票，用于抵扣其实际销售货物所缴纳的销项税。只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失，属于刑法第二百零五条规定的‘虚开’。”这一案例的裁判要旨从增值税的抵扣逻辑角度比较清晰地阐明了虚开增值税专用发票罪的认定标准，即，虚开增值税专用发票的行为是否使本不能抵扣的增值税被抵扣，致使国家税款损失。因此，如果企业购货的价格本包含税款，但因其他客观原因无法获取发票，进而从与其无真实交易的第三方获取进项发票用于抵扣本应抵扣的税款，事实上未造成国家税款损失，也存在辩护空间。

4.不构成虚开增值税专用发票罪的环开行为，应当环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失

人民法院案例库参考案例王某某虚开增值税专用发票案裁判要旨部分载明，“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。”可见，不构成虚开增值税专用发票罪的环开行为要符合较高的标准，不能只是数字相同、流向闭环的发票就认定不构罪。除主观上没有骗抵税款故意外，客观上还必须依法纳税申报，环开清晰明了、抵扣完整闭环。事实上，只有开票、抵扣均环环相扣，才足以证明未造成国家税款流失。

辩护要点总结

通过对出罪条款文义的理解，结合对相关案例的分析，想要精准开展辩护工作，就必须抓住虚开增值税专用发票罪的核心构成要件，即“因抵扣造成国家税款被骗损失”，从根本上系统全面地判断国家税款是否因抵扣遭受损失。

在此列举两点值得关注的要点：第一，如果存在真实交易，应当判断事实上是否产生了可抵扣的增值税进项税额。如果事实上存在可抵扣的增值税进项税额，行为人虚开增值税专用发票以实现抵扣，则存在较大出罪空间。第二，如果不存在真实交易，应当判断用以抵扣的增值税进项税额是否存在对应的上游环节的申报纳税税额。如果上游环节已经全额申报纳税，那么下游环节抵扣的行为并不会造成国家税款损失，虚开行为也存在较大出罪空间。

综上所述，随着危害税收征管案件日渐增多，《危害税收征管案件解释》为频发的此类案件提供了准确、清晰的依据，辩护律师应当深入研究掌握相关法律法规、司法解释，与司法工作人员一道准确适用法律，依法为当事人提供专业、准确的辩护服务，充分维护当事人的合法权益。

校对：江溯、张缙

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