文/梧桐小新
近日，北交所发布了最新一期《会计监管动态》（2024年第1期，总第5期）。在“案例研究”板块，北交所分享了5个案例，包括：能否期后冲回存货减值计提、跨年履约的收入如何确认、交易价格是否分摊、是否将私募股权投资基金纳入合并范围、存货租赁的会计处理。
一、关于能否期后冲回存货减值计提
1.案例背景
A公司为一家从事建筑相关产品的设计、研发、生产和销售的出口型企业。A公司在20X3年年报审计后对前期存货跌价准备相关年报数据进行了更正，主要原因为：公司个别客户定制的产品受地缘战争、客户经营状况影响，在资产负债表日预期未来无法履约，因此公司在20X2年底全额计提存货跌价准备。但该等产品在20X3年又陆续实现销售，因此公司就财务报告报出日前销售的产品，转回其20X2年底计提的存货跌价准备，同时冲减上期确认的资产减值损失。上述调整影响存货、资产减值损失、营业成本等科目。
2.问题
A公司可否冲回前期已计提的存货跌价准备？
3.案例分析
根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》及其应用指南的规定，资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
本案例中，A公司应该结合在资产负债表日能获得的所有信息分析确定能否合理预期产品后续将实现销售，若有明显迹象表明地缘战争、客户经营状态仅为短期影响，如交战双方已停战、客户已逐步恢复经营等，则A公司应当能够预期未来产品可以实现销售，但A公司未能合理使用资产负债表日已经存在且能够取得的信息对存货减值做出恰当判断，则应当作为前期差错更正。反之，如果A公司在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，判断地缘战争和客户经营状态不佳将会长期持续，存货应全额计提减值，但资产负债表日后情况发生变化，实现了相关销售，不能因资产负债表日后交易情况认为已计提的存货跌价准备不合理，进而调整前期财务报表。
二、关于跨年履约的收入如何确认
1.案例背景
A公司为一家营销公司，主要为企业客户提供品牌营销方案，包括整合创意内容、用户运营、媒介与商业解决方案等。A公司收入确认原则为按照合同约定完成履约义务，经客户验收后确认销售收入。而在实际核算时，公司存在跨年履约的情况。对此，A公司在年底会确认第一笔收入，等实际履约完毕后确认剩余收入。
2.问题
A公司对于跨年履约的收入确认是否合理？
3.具体分析
根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
案例中A公司为客户提供的品牌营销方案中，包括整合创意内容、用户运营、媒介与商业解决方案等多项内容，公司应当对合同进行识别，分析向客户转让商品的承诺是否可明确区分，从而确定向客户提供的是一项履约义务还是多项履约义务。对于各单项履约义务应当确定是属于在某一时段内履行履约义务还是在某一时点履行履约义务。若A公司认为相关业务符合“时段法”条件，应当在该段时间内按照履约进度确认收入，不应只在“年底”这一节点确认收入；若A公司认为相关业务属于“时点法”确认收入的情形，则应当在客户取得相关商品或服务控制权时点确认收入，不得仅以跨年为由分次确认收入。
三、关于交易价格是否分摊
1.案例背景
A公司是软件产品和方案提供商，主要产品和服务包括自主开发的标准化软件产品以及软件升级服务、技术服务等。A公司向客户销售软件产品，通常提供三年免费质保，质保期内支持同功能、同架构、同一版本范围内的免费系统升级。同时，公司单独售卖不受功能、架构、版本限制的软件升级服务，费用为软件费用的15%。A公司向B客户销售软件产品的同时提供售后运维服务，根据合同条款约定，售后运维主要为质保服务，三年质保期内B客户可享受不限于同功能、同架构、同一版本的免费升级。A公司销售的软件产品只需简单安装，公司在向客户交付软件产品且取得客户签收后确认相关收入。
2.问题
A公司认为合同约定的软件升级服务为免费的保证类质保服务，属于合同随附义务，不构成一项单项履约义务，因此未进行价格分摊。公司上述处理是否合理？
3.具体分析
根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。
本案例中，A公司与B客户合同约定的质保期内的免费软件升级不受同功能、同架构、同一版本范围的限制，不属于保证类质保的范围，具有市场价值。公司将相关服务和软件产品组合售卖，应当识别为两项履约义务。A公司存在单独售卖的软件升级服务价格，且金额占比较为重大。公司应当将交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
四、关于是否将私募股权投资基金纳入合并范围
1.案例背景
A公司与B私募基金管理合伙企业（有限合伙）签署《C股权投资合伙企业(有限合伙)合伙协议》，共同投资成立C股权投资合伙企业(有限合伙)，A公司作为有限合伙人认缴99%的出资，普通合伙人B私募认缴1%的出资，投资人之间未约定保底收益、退出担保等或有义务。根据约定，C合伙企业设立投资决策委员会（简称投决会）进行管理和决策，投决会由三名委员组成，其中A公司委派一名，B私募委派两名。全部委员同意为投决会表决通过，A公司不具有一票否决权。A公司与B私募本次合作投资是以私募股权投资基金的方式对单一标的D公司进行投资。投资D公司是考虑到A公司与D公司之间潜在的上下游合作关系。
2.问题
A公司是否应将本次合作投资的主体C合伙企业纳入合并报表范围？
3.具体分析
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。根据《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》相关规定，结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
本案例中，按照准则有关结构化主体的定义，表决权在确定C合伙企业控制方时并不作为决定性因素考虑，因此投决会或合伙人会议决策的事项对C合伙企业的回报影响可能并不重大。由于C合伙企业的单一投资标的D公司预先由A公司确定，且D公司与A公司具有潜在的上下游合作关系，意味着C合伙企业设立目的很可能是服务于A公司的并购需求，A公司实质上拥有主导C合伙企业相关活动的权力。此外，A公司在C合伙企业中的投资占比达99%，C合伙企业可变回报绝大部分承担主体为A公司，因此一定程度上A公司对C合伙企业具有控制，应考虑合并C合伙企业。
五、关于存货租赁的会计处理
1.案例背景
A公司是一家专用工具制造公司。公司将存货中部分工程用钻头、钻具等产品以经营租赁的方式对外出租并获取收入，将上述租赁用产品计入“存货——发出商品”中核算。
2.问题
A公司关于存货租赁的相关会计处理是否恰当？
3.具体分析
根据《企业会计准则第1号——存货》相关规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业。（二）该存货的成本能够可靠地计量。
根据《企业会计准则第4号——固定资产》相关规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（二）使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
本案例中，A公司用于经营租赁的产品作为存货还是转为固定资产列报，应基于公司租赁活动的目的进行判断。
若A公司出租产品的主要目是为了销售，且实际经营中通过经营租赁实现产品最终销售的情况较为普遍，客户愿意试用通常表明其有购买意愿和需求，且试用期较短、占产品使用寿命比例较小，经济利益是很可能流入企业的，则可以认为上述租赁活动属于正常的销售活动，在试用结束前符合存货确认条件的，可以在存货列报。
若A公司出租产品的目的就是为了获取租赁收入，则属于准则中规定的“为出租或经营管理而持有的”有形资产，若相关产品的使用寿命较长（大于1年）、单价较高，符合固定资产定义，可以作为固定资产列报。
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