根据特殊权力关系理论，内部行政行为不具有可诉性。但是，如果内部行政行为超出了行政系统的边界，产生了外部法律效果，则具有可诉性。

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案件基本信息

1.裁判书字号

江苏省高邮市人民法院(2017)苏1084行初123号行政判决书

2.案由：税务行政管理纠纷案

3.当事人

原告：某工程技术有限公司

被告：江苏省宝应县国家税务局

第三人：宝应县国家税务局稽查局

4.案例来源：人民法院案例库，入库编号：2024-12-3-016-012

基本案情

2016年11月张店国税稽查局收到宝应国税稽查局发出的《协查函》（宝国税（稽）协[2016]39号）、《案件协查基本情况表》、《已证实虚开通知单》（协查编号： 632102300160041）、510张发票的明细单等文书材料。 《协查函》请求张店国税稽查局就江苏某贸易公司涉嫌虚开增值税专用发票犯罪行为进行协查取证工作。 在《已证实虚开通知单》中载明： 已证实虚开的发票510份、涉案发票开票金额49916528.47元、税额8485810.67元、价税合计58402339.14元。 并另附发票明细清单。

张店国税稽查局于2016年12月5日以原告“涉嫌税收违法"为由进行立案，经过内部工作程序通知检查科对原告单位进行检查。于同日向原告出具了《税务检查通知书》、《询问通知书》，后续开展了相应的税务检查工作。并根据实际的税务检查情况，制作了《询问笔录》、《税务稽查工作底稿（一）》、《税务稽查工作底稿（二）》等文书材料。于2017年8月31日制作《税务稽查审理报告》，就“检查人员查明的事实及相关证据"、“审理认定的事实及相关证据"作了详细阐述。2017年9月4日向原告单位作出张国税稽处[2017]41号《税务处理决定书》，决定追缴原告单位已抵扣的增值税税款8485810.67元，同时依据《税收征收管理法》第32条、《税收征收管理法实施细则》第75条之规定对原告按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

原告收到张店国税稽查局作出的的《税务处理决定书》后，于2017年9月30日向被告宝应国税局邮寄了《行政复议申请书》，请求撤销《已证实虚开通知单》，被告以该通知单系税务系统内部协查信息、不属于税务行政复议的受案范围为由，决定不予受理，于2017年10月12日作出宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，原告对该复议决定不服，因此成讼。

案件焦点

宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》有无产生外部法律效力，即有无“外部化"。

法院裁判要旨

高邮市人民法院经审理认为，从《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条的规定来看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关委托协查案件的内部行政公文，是税务机关内部文件，属于“内部行政行为”，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务不产生直接影响。 “内部行政行为”原则上不属于法定的行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。 但内部行政行为“外部化”后即内部行政行为对外被付诸实施，对行政相对人权利义务产生了实际影响后即具有可复议性或可诉性。

张店国税稽查局仅将收到的《已证实虚开通知单》作为线索，对原告单位开展立案检查，根据税务检查发现的违法情况作出税务处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》向原告单位作出《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对原告单位权利义务产生实际影响。即本案的内部行政行为并未外部化。

综上，判决驳回原告的诉讼请求。一审判决后，双方均未提起上诉。

启发与思考

一、关于内部行政行为的定义

内部行政行为是行征主体基于行政隶属关系针对内部相对人实施的行政行为。但是针对内部相对人所作的行政行为并非都是内部行政行为，只有当行政主体针对内部相对人，同时基于行政隶属关系而实施的行政行为才是内部行政行为。[1]我国对于内部行政行为与外部行政行为的划分标准，主要是基于身份上的隶属关系。[2]这也是最高人民法院指导案例22号所秉持的观点。

在本案中，宝应国税稽查局与张店国税稽查局并非行政隶属关系，但是高邮市法院依然将宝应国税稽查局向张店国税稽查局发送《协查函》、《已证实虚开通知单》的行为认定为内部行政行为，对内部行政行为概念作出了扩张解释，即由原来强调身份上的隶属关系扩展至行政机构或行政主体之间。

目前学界仍有观点认为实质意义上的内部性应当建立在管辖权的基础之上，管辖权意味着从属性，行为对象在组织内部对行为主体具有从属性。[3]但是值得注意的是，姜明安教授在2011年出版的《行政法与行政诉讼法》（第4版）中已不再对内部行政行为作出定义。[4]本文认为，内部行政行为是行政主体基于行政职权针对内部相对人作出的行政行为，对于内部行政行为这个概念的理解，一方面需要从“国家与公民关系”的视角去重新定义“内部相对人”的含义，另一方面由基于“行政隶属关系”变更为基于“行政职权”，这样或许能更好地回应司法实践的需求。

二、关于内部行政行为的外部化

尽管特殊权力关系理论近年来呈现出了弱化的趋势，但该理论仍然是“内部行政行为不可诉”的理论根据。内部行政行为不可申请复议、不可提起行政诉讼，这是就通常情况而言。但如果内部行政行为外部化，则该行为具有可诉性。

指导案例22号确认了内部行政行为外部化的裁判标准，即内部行政行为被直接付诸实施，并对行政相对人的实际权利义务产生了实际影响。另外，送达或是否为行政相对人所知悉并不是判断内部行政行为是否外部化的标准，这也已经被最高人民法院的生效判决所确认。[5]总之，判断的核心标准是内部行政行为是否超出行政系统的边界，产生了外部法律效果。

三、对本案诉讼各方观点的简要述评

宝应县国税局在本案的答辩中，通过将指导案例22号与本案法律事实进行形式上的对比，得出本案的情形不构成内部行政行为外部化的结论，存在两点不足之处，一是认为宝应国税稽查局与张店国税稽查局没有行政隶属关系，二是认为没有直接对行政相对人告知协查函的存在，是行政相对人通过张店国税稽查局间接得知的，以此来否认指导案例22号在本案中的指导适用，显然没有把握住内部行政行为外部化的核心判断标准，局限于作了类型学上的参照对比。

原告某工程技术有限公司认为张店国税稽查局没有对是否“虚开”的事实进行独立立案调查，而是直接执行了《协查函》，直接将《已证实虚开通知单》所附清单上列明的发票认定为虚开，并据此作出了《税务处理决定书》，认定该行为具有外部化的法律效果。尽管该主张被张店国税稽查局所提交的证据所推翻，但从另一方面有促进行政机关依法行政的积极作用。

注释：

[1]参见姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》（第三版），北京大学出版社、高等教育出版社2007年版，第183页。

[2]参见《指导案例22号： <魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案> 的理解与参照——内部行政行为外部化具有可诉性》,载《中国法律评论》2014年第1期第188页。

[3]参见刘海宇：《何为内部行政行为：概念厘清与体系梳理》，载《太原理工大学学报（社会科学版）》2023年第3期第10页。

[4]参见姜明安：《行政法与行政诉讼法》（第4版），北京大学出版社2011年版。

[5]参见最高人民法院（2004）行终第1号行政判决书。

来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。