文 | 叶东杭 广东金桥百信律师事务所合伙人律师

我们在前一期文章《》与大家分析了企业参与虚开增值税专用发票活动的常见目的。今天，我们在前文的基础上，与大家再介绍、分析一下虚开增值税专用发票罪的常见行为模式。

考虑到篇幅有限，本文暂时不对虚开增值税专用发票骗取出口退税的行为模式进行介绍和分析，仅对最常见的虚开增值税专用发票犯罪行为模式进行分析。

一、购买进项票以抵扣销项税额；

购买进项票以抵扣销项税额是虚开增值税专用发票罪中最常见的行为模式，其目的在于通过购买进项发票，虚报成本及进项税额，以实现降低应缴税款的目的（具体可参见《》）一文。

当然，在现实中，并非所有购买发票的企业都有着逃避税款征缴的目的。在一些行业中，企业往往难以获得经营成本发票，但在销售环节，又必须面对高额的销项税额，若不“铤而走险”，就必须面对过高的应缴增值税额。

以建设工程领域为例。当前建设工程项目的利润比过往逐年降低，建工企业为确保利润，如果不想偷工减料，并承担安全事故的风险，便只能在原料的“不含税价”成本上打主意。为了摊薄工程成本，有的建工企业会向个人或个体工商户购进建工材料（如水泥）或租用设备（如吊车、挖机）等，这是因为个人、个体工商户无法直接开具增值税专用发票，且收支费用更多的是走私人账户，以至于以比一般行情价更低的价格（即所谓“不含税价”）提供货物。

然而，建工公司未在购买原料、租赁设备环节回去发票，必然会导致其进项税额过低。而建工企业的业主单位或转包单位往往都有相对健全的财务制度，甚至需要求承包工程的一方先开具增值税专用发票，再支付工程款，这就使得缺乏进项发票的建工企业需要缴纳异常高额的增值税。

为此，有的建工企业会向内地部分税收洼地（如湖北、湖南、安徽、江西等地）企业购买增值税专用发票，并以与实际采购、租赁同类的货物相同的名目订立虚构的采购合同。经过“合议”，由建工企业向这些税收洼地企业“履行”签订的采购合同，形成与合同相对应的资金流水，而税收洼地企业收款后，再通过特殊途径将资金通过私转私的方式完成资金回流，这样一来，建工企业便能低成本获得进项票，且有合同、流水相印证，合同标的还是建设工程所必需 的原材料，看似天衣无缝，但并非没有破绽和危害，笔者将另行撰文分析。

二、对外兜售“富余票”

富余票是企业在销售过程中因消费者未索取发票而产生的多余销项发票。这些企业将这部分发票虚开给他人牟利，受票方用于抵扣税款。

我们在上一部分中讲到，有的企业需要通过“购买发票”的方式来虚报进项税额，而有的企业却有多的“富余销项票”，原因在于，在有的行业中， 购买方（如个人消费者、小规模纳税人）未主动索取发票；此外， 旧《增值税暂行条例》第二十一条规定，应税销售行为的购买方是消费者个人的时候，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。而普通发票对于消费者个人而言并无抵扣作用，因此消费者个人并无索取发票习惯。由此导致销售方申报的销售额高于实际开票金额，因而形成了“富余票”。

比如，在餐饮、零售、加油站、自媒体推广流量充值等领域，消费者在购买物品、享受服务后，由于缺乏开票需求，或者贪图方便，往往不会向商家索取发票（在餐饮行业中，也存在着不开发票给予折扣的行业惯例），因此出现“富余票”的现象。

当购买方是个人或者小规模纳税人，无进项票抵扣需求，开了也没法用，“你不用，不如留给有需要的人”，因此也就出现了折价对第三方出售的现象。

有观点认为，虚开“富余票”的行为不构成虚开增值税专用发票罪，原因在于《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》 第十条第一款，不以骗抵税款为目的、没有造成税款被骗损失的，不以该罪论处；“富余票”的产生本身源于真实经营收入，而开票方只是将真实购买方享有的抵扣权转给了实际受票方，因而没有发生税款被骗损失。

我们认为，所谓“没有发生税款损失”的观点，本质上是对增值税制度的一种误读。

首先， 增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，增值税专用发票的抵扣权是法律专门赋予商品、服务购买者的特定权利，不论是购买者还是销售者均无权转让。转让抵扣权行为本身具有违法性。

其次，实际受票方在本无抵扣权的情况下，要么通过虚构交易，要么直接购买发票，从而获得抵扣权，扣减了本应由其缴纳的税款，逃避了本应由其承担的纳税义务，造成国家税款损失。

此外，实际受票方的行为属于 《 关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第一款第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，应认定为虚开增值税专用发票罪。至于开票方是否构成共同犯罪，要看其是否与实际受票方有犯意联络，因为在商业活动中，确实存在着指定付款的情况出现。

三、设立空壳企业虚开，大量虚开后走逃失联（俗称暴力虚开）

虚开增值税专用发票中的“暴力虚开”是指虚开企业无需编造任何实际经营行为，直接通过设立空壳公司、伪造票据等简单粗暴的方式对外虚开发票的行为。此类虚开企业大多为新注册或者变更登记的贸易类公司，同一团伙企业的注册地址相近，多在同一小区或者同一栋楼里，而且多家企业聘请同一人担任财务负责人或者办税员。

暴力虚开的核心特征是无需虚构交易链条，仅以牟取非法利益为目的，快速实施虚开并走逃。实践中，暴力虚开往往有以下几个特点：

一是“暴力虚开”无需经营行为支撑。与传统虚开需伪造合同、资金流等环节不同，“暴力虚开”完全脱离真实交易，直接以空壳公司为工具开票。例如，犯罪团伙通过欺骗他人注册大量空壳公司，快速领取发票后对外虚开，甚至不进行任何实际经营

二是“暴力虚开”具有高度组织化与专业化。在暴力虚开案件中，犯罪分子分工明确，形成“注册-开票-销售-走逃”链条。例如，重庆警方破获的暴力虚开案中，团伙通过互联网向全国3000余家企业售卖发票，非法获利数百万元。也正是由于“报”

三是“暴力虚开”呈现快速作案及逃逸的特征。虚开企业往往在短时间内大量开票后注销或失联，逃避监管。济南警方查获的案例中，犯罪团伙注册公司后仅数月即被查处，现场查扣虚假印章1891枚、电话卡268个等作案工具。

四、中间人介绍虚开

《中华人民共和国刑法》第205条规定：“ 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。行为人通过沟通、联系、撮合等方式，使开票方与受票方达到虚开发票合意，无论是否具体参加开票操作，都构成虚开增值税专用发票罪。

现实中，“中间人介绍虚开”的犯罪主体往往是财务公司、财税服务公司、会计师事务所等机构，这些机构或与空壳公司合作对外虚开，甚至本身自己便实际控制一批空壳公司进行虚开。

实践中，“中间人介绍虚开”有时候还会伴随着洗钱罪、盗窃罪、诈骗罪等经济犯罪、侵财犯罪发生。我们在文章《》中也提到，“从强监管账户中套取资金”也是虚开增值税专用发票罪的目的之一，部分企业中的有关人员为了能够从监管账户中套取资金，与公司外部的“中间人”合作，购买大量虚开的发票进行报账，有可能会触犯虚开增值税专用发票罪之外的罪名。

需要注意的是，中间人虽然一般不 直接参与开票或资金回流，但仍会被认定为虚开增值税专用发票罪的共犯。司法机关在审理涉及中间人的案件时，往往会 通过交易模式的异常对其主观状态进行推定，其中会重点考量中间人对 伪造合同、非法抵扣税款、参与资金回流等操作的主观知情程度。

五、利用农产品收购发票虚开

利用农产品收购发票新开，是指企业利用手中的农产品收购发票虚开收购金额，或通过多开数量、多开金额多抵进项。这种做法的目往往是抵扣对外虚开增值税专用发票产生的销项税。

在我国， 农产品流通具有流通环节分散化、碎片化的特征，因此在制度设计上，便赋予了农产品收购发票具有自开自抵的特殊操作，该操作一方面方便了农产品收购商们在向个体农户收购农产品时，代其直接开具发票，并用于自己抵扣，使得增值税的扣税链条不因个体农户的开票不便利而受到影响，但另一方面也给犯罪分子提供了可乘之机。

比如，有的不法分子，以虚构农产品采购为起点（常见操作有虚假填报农户信息、填报虚假农产品备案基地，以及伪造自产自销证明单等手段），利用虚开进项发票做大成本，再对外虚开增值税专用发票牟利，形成所谓“两头骗”模式。此外，农产品从田间到终端市场的流通往往涉及农户、经纪人、加工企业等多方主体，现金交易比例高、书面凭证缺失成为常态。

利用农产品收购发票虚开的犯罪模式，其实也给农产品流通链条上的各方敲响了警钟。如果流通环节中的各方存在隐瞒真实交易的情况，且自身又未建立严格的供应商准入机制，可能因上游违法牵连入刑事案件中，被控虚开增值税专用发票罪的共同犯罪。

六、“对开”或“环开”

虚开增值税专用发票罪中的“对开”和“环开”是两种典型的虚开行为模式，其核心特征在于虚构交易背景，但两者的具体表现形式不同，因此法律后果存在差异。

所谓对开，是指两家企业在没有真实货物或服务交易的情况下，互相为对方虚开增值税专用发票，互为开票方和受票方。例如，甲公司为乙公司开具发票，乙公司同时为甲公司开具等额发票，形成双向虚开。这种虚开行为模式的特点在于无真实交易（双方均无实际货物或者服务交付）、金额对等（发票金额通常相等，方向相反，且进项税与销项税完全一致）、目的多元化（可能用于虚增业绩、获取贷款资质或平衡账目等非骗税目的）。

关于多开是否构成虚开增值税专用发票罪，在此前一度存在争议。《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》出台后，业内总体而言达成共识，即若对开行为不以骗取税款为目的，且未造成国家税款损失（如双方均完成纳税申报，销项税与进项税完全抵消），则不认定为虚开增值税专用发票罪；而如果对开行为导致税款实际流失（如仅单方抵扣或未全额申报），则可能被认定为犯罪。

所谓环开，是指三家或以上企业通过循环开具增值税专用发票形成闭环交易链，无真实交易背景。例如，A→B→C→A，各环节开票金额相等，形成闭环抵扣。这种操作行为模式的特点是增值税链条闭合（发票开具形成闭环、首尾相连）、金额平衡（各环节税额相等，理论上可以抵消）、隐蔽性高（通过多环节流转掩盖虚构交易本质）。

若环开行为未造成税款损失（如全链条申报抵扣，整体税负平衡），且主观上无骗税故意，则不构成犯罪，若环开导致税款（如部分环节未申报或篡改抵扣链条），则可能被认定为犯罪。

由上述可见，判断对开、环开是否构成虚开增值税专用发票罪，最主要是从主观（是否以骗抵税款为目的）、客观（有无造成国家税款损失）两者进行判断。

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。