IPO中的财务报表分析15｜无形资产摊销问题|企业会计准则第6号——无形资产|残值|财务报表|资本化

导读

无形资产摊销问题主要包括无形资产使用寿命及残值的确定、摊销方法以及费用化还是资本化的选择问题，这些都会对利润造成影响，也是财务操纵及IPO审核的重点。

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摊销年限及残值的规定

1.摊销年限问题

按照现行会计准则，无形资产摊销方法根据其使用寿命是否能够确定而有所不同。对于如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等具有确定使用寿命的无形资产，应当在使用寿命内也即预计受益年限内合理摊销。《企业会计准则第6号——无形资产》第十六条规定“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量（比如，某些无形资产的使用寿命可以通过预计产量来衡量）。《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》第四条阐述了估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素：

（1）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利和其他法定权利期限中的较短者；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，遵照法律与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。

（2）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素

1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

2）技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

3）以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；

4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

5）为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

6）对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

7）与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。

按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但无论是否出现减值迹象均需要每年进行减值测试。无形资产的使用寿命确定后应至少于每个会计年度末定期复核，如有新证据表明使用寿命不确定的无形资产的使用寿命其实是有限的，应当重新估计其使用寿命，并对会计估计进行变更。

实务中对无形资产使用寿命的估计与对开发支出是否可以确认为无形资产的估计类似，都需要对未来经济利益能否流入做判断，有时同样存在难以精确估计的问题。以通信设备为例，其产品附着的从系统到终端、从芯片到测试仪器等繁多专利技术类无形资产，其使用寿命通常与移动通信代际生命周期密切相关，这种技术迭代发展趋势有时很难做预判。因此当投资人在尽职调查中，遇到企业将这种技术按使用寿命不确定进行估计时也是无话可说。但这种估计有可能规避了对这种技术类无形资产的摊销，从而粉饰了企业业绩。

例1：A公司认购B公司25%的无表决权股份应确认为使用寿命不确定的无形资产吗？

A公司认购B公司25%的无表决权股份，享有对B公司所制作的影片进行投资的权利，而不享有分红权和剩余财产的分配权。因此区别于一般的股权投资，此25%无表决权股份不属于权益性投资，而应将其作为投资的权利确认为使用寿命不确定的无形资产，在后续计量期间不进行摊销，在期末进行减值测试。

但是，如果该25%无表决权股份享有参与B公司分红以及剩余财产分配的权利，而A公司并不参与对影片制作或购买的管理与重大决策，不能对影片制作实施共同控制或重大影响，则该25%无表决权股份应作为金融资产核算。

例2：产业政策衍生的行政许可类无形资产使用寿命如何确定？

仍延续上一节的例子，根据山西省人民政府对山西省焦化产业规定，申请核准焦化项目必须取得一定产能容量。产能容量可通过企业兼并、收购、政府配给以及市场购买取得。上节我们讲过该产能容量符合无形资产确认条件，因此属于一项无形资产。然而该产能容量是与政策挂钩的，随着未来相关产业政策的进一步发展变化，该政策的存废存在一定不确定性，难以合理预见，不确定性较大，产能容量因此应该确定为使用寿命不确定的无形资产吗？

实务中认定一项无形资产“使用寿命不确定”是非常谨慎的。就本例而言，虽然产能容量存续时间存在一定不确定性，但是与产能容量相配套的焦化项目的预计受益年限却是可以预见的。因此产能容量无形资产的摊销年限应不超过与之配套的焦化项目对应主体固定资产的使用年限，也即摊销年限自该项目投产起，不超过项目可行性研究报告中确定的预计生产年限（即预计受益年限），而不应按使用寿命不确定处理。

2.残值问题

《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：“使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

例3：在例2中，如果拟上马的焦化项目在经济寿命结束时，行业监管政策环境与目前相比无重大变化，则仍然可以将目前取得的该项产能容量指标再转让给其他需要该指标的单位或个人，也就是说截止项目结束时该项产能容量无形资产有可能仍有残值。但是，鉴于本案例中无形资产的摊销年限可能较长，其间产业政策、市场行情等发展变化的不确定性较大，因此难以基于当前可获得的信息合理估计届时摊销期满时的残值。基于谨慎性的考虑。在摊销该项无形资产时，应将其净残值设定为零。

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摊销起止时点

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。开发支出停止资本化的时点与无形资产开始摊销的时点（假设该项无形资产属于使用寿命有限的无形资产，下同）应当是衔接的，即：当某个研发项目的研发成果达到可供使用状态时，应当停止其开发支出的资本化，与此同时将相应的“开发支出——资本化支出”科目的余额转入“无形资产”核算，相应地开始摊销。这里的“研发成果达到可供使用状态”，通常是指具备了投入正常经营过程中的商业化生产的条件，即实现原先该研发项目立项时要求实现的技术和经济目标，可持续、稳定地应用于正常生产经营过程，具备了商业化应用的条件。

在实务操作中，既有此类证书的获取晚于研发成果可供使用的例子（如一般情况下发明专利从申请到获得专利证书可能要数年时间），也有相反的例子（如企业基于知识产权保护的考虑，对尚未成熟的研发中技术抢先申请专利保护，以阻止竞争对手介入），因此不能仅仅依据权属证书、认证证书等外部证明文件的获取作为停止资本化和开始无形资产摊销的标志。

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摊销方法

对于使用寿命确定的无形资产摊销，与固定资产计提折旧方法类似，一般可以分为直线法摊销和加速摊销。比如对于土地使用权、商标权、专利权等预计使用年限确定，并且减值风险较低的无形资产采用直线法摊销；对于非专利技术、影视产权这种贬值风险较大的无形资产一般采取加速摊销的方法。企业选择的无形资产摊销方法应该反映与该项无形资产有关的经济利益预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法摊销。

无形资产使用寿命和摊销方法的确定对企业利润有一定影响，比如企业选择加速摊销或减少摊销年限，其当期费用会增加，利润减少，税务负担会减少；反之则会减少当期费用，增加利润。

与使用寿命复核一样，企业同样至少应当于每个会计年度末对无形资产摊销方法进行复核。

例4：“乐视网将影视版权视为无形资产的摊销政策为直线法，也即在影视版权授权期内（比如10年）将原始购入成本平均摊入各年营业成本，而非网络视频服务行业惯用的加速摊销法（因为影视作品关注度和收入贡献随时间推移而减少，因此随摊销年限的增加，年摊销额也相应随之减少，这是比较合理的）。乐视网对无形资产采用直线摊销法其实是利用会计规则将影视作品利润贡献提前了，夸大了前期利润。”——本例摘自《价值投资量化分析之财务分析精要》（邹明霜著，2024年12月出版）

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摊销计入费用还是资本化

一般情况下摊销计入当期费用，但当某项无形资产所贡献的商业价值是通过附加在产品或其他资产实现的，其价值或摊销金额应计入相关资产的成本。

例5：比如房地产开发企业开发用于销售的商品房所占用的土地使用权价值计入商品房开发成本由存货结转。

例6：企业在新建厂房过程中所占用的土地使用权产生的摊销应计入在建工程成本还是当期费用？

因为该在建厂房消耗了相应土地使用权的经济利益，在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房实现的，并且土地使用权在厂房建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要且合理的支出，理应计入建设期内在建厂房的在建工程成本，即借记“在建工程”，贷记“累计摊销——土地使用权”，待在建厂房达到预定可使用状态后一并转入固定资产，在该固定资产的折旧年限内计提折并计入当期损益或产品生产成本。但在厂房建造前和在建厂房达到预定可使用状态之后发生的土地使用权摊销应计入当期损益。

例7：专门用于生产产品的专利权摊销应计入生产成本。

欲知后事如何且听下回分解。

－本节完，感谢观赏－