专票抵扣的本质，是向下一环节转嫁税负，因此，处于增值税链条尾端的主体作为货物增值的终点，无权抵扣上游向其开具的增值税专用发票，因为没有更下一层的下游。

在具体案件中甄别，一定要牢记六个大字：实质课税原则。即对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

文/叶东杭 广东金桥百信律师事务所合伙人律师

“票货分离”是否构成虚开增值税专用发票罪？这个问题在业内有较大的争议。

“票货分离”一般指的是在商事交易主体在采购货物、劳务、服务（下称“货、劳、服”）过程中，货、劳、服的接收对象与增值税专用发票的收取对象不一的情形。

譬如：A公司向B公司购买一批设备并支付了款项，B公司作为卖方向A公司开具增值税专用发票，但将合同所涉及的设备交付给了第三方C公司。

需要注意的是，票货分离并不是正式的税法定义， 而是税务稽查工作中形成的一种约定俗成的说法，具体是指存在货物流与发票流分离的现象。而票货分离的说法，脱胎于另一个已经流传很久的概念，即“三流一致”：发票流、资金流、货物流一致，传统观点认为，三流必须一致，否则就是虚开，而票货分离的说法也是脱胎于此。

当然，不可否认的是，在票货分离案件中，由于发票票面所载情况与实际经营业务的事实不一致，往往被认为具有较大的虚开增值专用税发票的嫌疑。司法实践中，不少法官、检察官将“票货分离”视作构成虚开增值税专用发票的标准之一，一旦在案件中看到货物交付对象和发票开具对象不是同一方，便果断的认定构成虚开增值税专用发票罪。

那么，票货分离是否必然构成虚开增值税专用发票罪呢？答案自然是否定的。结论先行：

1

“挂名购买”型票货分离案件不构成虚开增值税专用发票罪，但如果被挂靠企业与挂靠人之间视为有应税交易行为，应由被挂靠企业依法申报纳税，否则视为逃税，追究相关责任；

2

“出售富余票”型票货分离案件中，供货方作为开票方明知受票方没有真实货物购买意愿，真实目的仅为获得进项票抵扣，仍然坚持开具增值税专用发票且被抵扣，则构成虚开增值税专用发票罪；

3

“挂名购买”与“虚开富余票”的区别在于，受票方在收取发票后，未通过产生“下一环节”产生增值，仍然对发票予以抵扣，其不法核心在于其不当抵扣行为，因而构成虚开增值税专用发票罪。

一、什么是“虚开”

讨论票货分离是否必然构成虚开增值税专用发票罪，首先要明确什么是虚开，以及什么是虚开增值税专用发票罪。

2023年7月20日修订的《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条中，通过列举的方式阐述了什么是虚开：即“为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”和“介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。

我们不难简单直白地下结论：虚开的本质是“未依法、如实开具发票、接收发票，或介绍他人开具与接收非法、不实发票”，其核心在于“不法”和“虚假”。由此可见，虚开的常见形态有“应该开却没有开”“不该开反而开”“该开少却开多”“该开多反而开少”等。

前文中，我们讨论了票货分离的定义，不难看出，票货分离从发票开局角度，本身就是一种非正常情况，因此除非有特别的事由阻却，否则便是非常典型的虚开行为——也就是说，并非一定要求发票信息和实际交易信息完全一致，若有合理事由（如挂靠经营），这种不一致将被接受而不作虚开认定。但如果没有这种事由，则至少在行政法角度而言，票面信息和实际交易信息不一致的行为将被认为是虚开行为。

当然，众所周知，行政违法层面的虚开，与《刑罚》层面的虚开增值税专用发票罪是两回事，虚开行为并不都构成虚开增值税专用发票罪，也有可能构成逃税罪，这一点，我们将会在下面讨论到。

二、挂靠经营与借（挂）名购买，

票与货的“殊途同归”与“分道扬镳”

在讨论票货分离的定性时，大家总会拿挂靠经营和挂名（借名购买）进行对比，原因是它们都具有发票票面信息和实际交易情况不一致的共同点。区别在于，挂靠经营是货物和发票的来源不同，但是接收方一致，即“殊途同归”，挂名购买是货物和发票的来源一致，但接收方不同，即“分道扬镳”。

图一：挂靠经营和借名购买的行为模型（上：挂靠经营，下：借名购买）

图二：挂靠经营和借名购买中，票、货的走向轨迹模型（上：挂靠经营，下：借名购买）

挂靠经营是非常常见的经营方式，而挂名购买却相对少见，集中出现在个别对购买方有资质要求的行业。

比如，成品油行业中，根据《国务院办公厅关于推动成品油流通高质量发展的意见》规定，要求经营者“ 持经营范围包含成品油批发仓储的营业执照，根据规定取得危险化学品经营许可证、港口经营许可证，按有关规定到商务部门办理备案，持备案回执到税务部门开通成品油发票开具模块 ”，这一要求导致了许多 大量中小贸易商、用油企业（如物流公司、工地）因资质缺失，被迫借用有资质企业（被挂名方）名义采购。

此外，国内成品油资源集中在中石油、中石化、中海油手中，销售政策又以大型合规客户优先，散户的成品油购置需求，也只能通过“拼单”来解决，但即便是“拼单”，也需要通过“借名购买”来完成，使得油票分离的情形产生，这也是货票分离最典型的情形。

现实中，挂靠经营已被多方论述，甚至经过法律、规定载明系合法性，如 最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》 “挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。

然而，而挂名购买却频频被指控为犯罪，这是什么原因呢？

道理很简单，专票抵扣的本质，是向下一环节转嫁税负，因此，处于增值税链条尾端的主体作为货物增值的终点，无权抵扣上游向其开具的增值税专用发票，因为没有更下一层的下游。

挂靠经营中，发票与货物“殊途同归”至购货方，购货方通过生产经营产生新的“增值”，向更下游开出增值税专用发票，因此可以抵扣由上游被挂靠企业开具的发票。

而挂名购买之所以“不正常”，恰恰就在于，获得发票的被挂名企业没有获得货物，因此在增值税链条中必然处于最末端，即因无法再产生“新的增值”，无法再向“更下游环节”转嫁税负，因此无权抵扣销货方向其开具的增值税专用发票——除非其还原真实的交易链条：被挂名企业从上游购得货物后，以同等价格向挂靠人（ 即真正的购买方 ）销售并交付。但是，销售行为意味着必然要开具发票，而开具发票意味着要交税，这必然会降低被挂靠企业的收益。

三、“挂名购买”案件中，

未如实纳税申报构成逃税（罪）

上文已述，挂名购买是典型的票货分离行为，相关交易过程中，若被挂靠企业想要抵扣销货方开具的发票，必须寻找并形成“下一环节”，即将作为实际购货方的挂靠人作为对方进行销售，而这一操作，需要被挂靠企业申报销售并纳税，势必会增加缴税额，降低收益率。

那该怎么做？有的被挂靠方企业想到了个方法：只要让实际购买货物的挂靠人直接来拿货物，然后通过现金交易，或者“私对私”的方式支付购买费用，这不就没有人知道是“销售”了吗？

譬如，上文引用的 石油炼化行业，散户以具有资质企业的名义向炼油厂购买成品油，并在资质企业的安排下直接以其名义去炼油厂运走成品油，并通过现金或者“私对私”的方式，油费转至资质企业的“小金库”。这种做法本质上是资质企业隐瞒销售、减少销项的方式逃税，若被查实，可能构成逃税罪。

当然，众所周知，逃税罪有“首违不罚”的规定，因此在首次查获的案件中，认定逃税罪便与“认定无罪”完全划等号。譬如，在江西省南昌市中级人民法院审理的 （2016）赣01刑初3号 江西康顺医药有限公司、黄小金虚开增值税专用发票被判无罪案中，公诉机关指控 黄小金等人借用 江西康顺医药有限公司名义向粤北糖厂采购白糖， 江西康顺医药有限公司接收货物与发票，货物直接交给实际购买者黄小金等人，但并未开具发票， 减少自身销项税额，实现逃税目的。

法院认为，发票和货物从何种渠道、何种方式抵达购货方，并非判断是否构成虚开增值税专用发票罪的标准， 在法律并未明确规定的情况下，只要交付的方式和过程不违反法律的禁止性强制性规定即可。

“ 从销货方（糖厂或者糖业公司）来说，其只要收到货款并将货物销售出去，即实现其交易之目的，至于实际收货人为谁（只要买受人认可已经交付），其在所不问，这也是为什么合同法上指示交付、替代交付等非直接现实交付形式均为法律所承认的缘由。从买受方来说，其只关心支付的货款能否买到其想要的货物，即合同目的能否实现，至于销货方从哪个仓库（如本案中中糖公司的货从粤北糖业公司仓库提取）提供货物给买受人，则在所不问。因此，本案中的票货分离方式并不为法律所禁止。 ”由此可见，在该案中，南昌中院明确表态认为，符合一定条件的票货分离做法，并不被法律所禁止。

该案最终判决被告江西康顺医药公司及另外几名挂靠人无罪，而江西康顺医药公司之所以无罪，系因为其未开发票的逃税行为首次被查处，基于首违不罚的原则不被认定为逃税罪。

总的来说，“挂名购买”型票货分离之所以构成逃税罪，其 核心逻辑在于未履行销项纳税义务（逃税），而非虚构交易骗抵税款（虚开）。

四、“出售富余票”型票货分离，

构成虚开增值税专用发票罪。

上文讲述了挂名购买案件中，如果被挂靠企业向挂靠人交付货物的行为没有申报销售，可能构成逃税罪，而逃税罪“首违不罚”，因此将不做犯罪处理。这是否就意味着票货分离没有任何刑责风险？显然不是。

在大多数挂名购买案件中，被挂靠的资质企业之所以愿意为挂靠人借名购买像成品油这种特殊货物，是因为能够从实际营业额中抽取一部分作为管理费用，以此盈利，顺便给企业自身多争取一些进项票以用作抵扣——毕竟资质企业之所以具有资质，说明其主营业务与此相关，自然有机会将这些帮助别人借名购买得来的发票纳入自己的成本中进行抵扣，只要数量合理，一般也不会被查出。

但在有的票货分离案件中，挂靠人和被挂靠企业“一方要货，一方要票”的主观非常明显，被挂靠企业与所交付货物之间缺乏关联性，挂靠人与被挂靠企业之间缺乏挂靠的必要性，且作为开票方的供货企业对票货去向不一致的情形明确知悉，并仍然坚持向没有实际购货需求的被挂靠企业开具增值税专用发票，并最终由后者抵扣，则该案件构成虚开增值税专用发票罪——这就是我们常说的“出售富余票”型票货分离案件。

所谓出售富余票，就是指有部分企业的主营业务对象是个人或个体户，由于个人及个体户没有通过增值税专用发票抵扣增值税的需求，因此往往在付费接收货物后没有开具发票的习惯，由此供货企业便积累了很多富余的销项票，于是有的企业便想到向他人出售这些“富余的销项票”，因为开给个人、个体户，他们用不了，开给缺少进项票用于抵扣的企业，则正好是解了燃眉之急。

因此，出售富余票的产业链便建立起来了，供货公司一方面继续跟个人、个体户做生意，把货卖卖出后，将等额的发票开给受票企业，由受票企业自行抵扣。当然了，受票企业也会遵守“行规”，按照票面金额的一定比例向开票单位上交“开票费”，这种行为模式，在三个环境下非常常见：加油站、网购平台、短视频平台，他们共同特点有两个：一是主要购买方是个人，二是每日资金结算体量庞大。

现实中，出售/购买富余票的行为往往会辅之以“变票虚开”“伪造合同及货物流”等方式进行，这使得对类似的虚开增值税专用发票案件打击具有一定难度，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定受票方可以抵扣发票的要求之一是货物相同、发票内容（如交易双方信息、货物情况、价格情况呢）相同，如果开票方真的有在销售同类货物，则可能存在“挂名购买”的情形，依照上文所述逻辑，不应认定为虚开增值税专用发票罪。

因此，实践中，税务机关打击“出售富余票”型票货分离案件时，会着重关注开票方企业的业务情况，查看是否存在购进货物与销售货物无关联性的情况，因为能够向下游大量开票，必然意味着上游有大量的进项票，但若存在上游进项票载明货物与下游销项票载明货物缺乏关联的情况，如电脑厂家大量采购玻璃瓶，汽车厂家大量采购集装箱，则就由变票虚开的嫌疑。

案例：A公司主营业务是销售电脑，但同为电子产品，也会向个人销售手机，所有手机均从某增值税税负较低的手机集散地采购，因税负较低价值量大，所以采购价格相对于市场行情较低。A公司将这批手机销售给个人而未开具发票，因此形成了大量的富余票。

A公司出于自身利益考量，便有两种操作思路，第一种思路：销售给个人的手机，全部销售款都走私账进账，掩盖销售行为，减少销项税缴纳，但这种做法一来只能省个税钱，二来所有货物进出均有台账记录，税务机关前来核查时若发现公司购进大量手机，在没有销售的情况下，库内数量与账内数量不符，则解释不过去，迟早有隐患。因此，A公司往往会采取第二种思路：坚持销售手机给个人的时候用私账，但并不隐藏销售行为，而是把销售对象改成了有进项票需求的B公司，相当于虚构了“B公司向A公司买手机”这一事实，伪造了货物交付记录（虚假的货物流），并且安排B公司向A公司对公账户付款，A公司收款后，扣除税费和“手续费”后，通过“私对私”方式资金回流给B公司，相当于A公司赚了个手续费，而B公司只除了个税前、手续费，就完成了抵扣，虚增了进项税用于抵扣下一环节的销项。

像A公司与B公司这样出售/购买富余票的行为一旦被查获，将被认定构成虚开增值税专用发票罪。当然，现实中A公司与B公司之间的操作会更加高明，比如A公司向个人销售多少手机，则会给B公司开多少票，形成一种“挂名销售”的假象，这些操作，笔者将另外撰文讨论。

为什么同样是票货分离，“挂名购买”顶多构成逃税罪，而“出售富余票”却构成更重的虚开增值税专用发票罪呢？原因在于，虚开增值税专用发票罪的本质是“以抵扣虚开的发票为手段，骗抵国家税款，造成国家税款损失”，在此之中，抵扣虚开的发票是手段，也是最终导致国家税款损失这一结果的原因。

而作为开票单位的销货方，明确知悉被挂靠企业实际上并无真实购进货物，仍向被挂靠企业开具发票时，案件事实则演化成销货方明知挂靠人要货不要票、被挂靠企业要票不要货的“出售富余票”行为，该环节各主体对票、货、钱整体走向均清晰了解，但受票企业往往与实际购买的散户并无密切联络，更无挂名购买案件中“指示领货”的情形出现，因此不可能发展“下游”并产生新的增值，无权抵扣增值税专用发票。若坚持抵扣，则会因抵扣行为造成国家税款损失，应当认定构成虚开增值税专用发票罪。

不难看出，“挂名购买”和“出售富余票”虽然都是票货分离现象，但两者因完全不同的内在逻辑，直接导致了最终的刑法评价有天壤之别。但二者在外观表现上却十分相近，因此实践中，许多“出售富余票”虚开案件中，被告人都会抗辩自己是“有真实交易”的“挂名购买”，很多所谓的税务筹划，也不过是费尽心思将“出售富余票”的行为模型伪造成“借名购买”，以此掩盖真实目的。

而在具体案件中做出甄别，一定要牢记六个大字：实质课税原则。实质课税原则是对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税——也就是说，在审视涉税案件中，不要通过事实表象来下判断，而要通过行为目的、交易痕迹、各主体关联关系等多方面进行综合评价。

最后，谈谈“研究心得”

在研究“票货分离”是否构成虚开增值税专用发票罪时，笔者翻阅了很多判例、论文，以及同行的文章，在此过程中收益匪浅，除了对业务内容的学习之外，还有一点值得分享，即为什么本文所讨论问题，乃至所有涉税法律问题都容易存在争议？笔者认为，主要有几点原因：

1.“什么是虚开增值税专用发票罪”，现有的标准还不够具体。这也就是为什么很多虚开增值税专用发票案中，控辩双方往往会围绕“有无真实交易”“有没有骗抵税款故意”这两个问题产生分歧。

2.虚开增值税专用发票罪作为典型的行政犯，其认定高度依赖于税务机关的规定与政策，专业性极强，认知门槛较高，司法机关所持观点错误的情况时有发生。虚开增值税专用发票案中，司法机关的认定极不稳定，容易出现公诉意见不被支持、一审判决被推翻宣告无罪的情形，因此能拿出来讨论的案例容易被质疑权威性。

3.市面上“司法观点”“个人观点”混同，难以对实践采纳度做出评判。业内对“票货分离构成/不构成虚开增值税专用发票罪”的争论很多，但是这些观点在司法实践中被接受度到底有多高，是需要打个问号的。

[完]

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。