税务犯罪2｜论骗取出口退税罪中“低值高报”的认定与牵连犯处断

——第三方评估机构的价格鉴定意见是否具备证据能力？如何结合全案证据综合认定存在“低值高报”？

审理法院：安徽省铜陵市中级人民法院案号：（2023）皖07刑终24号

入库编号：2024-05-1-145-001

关键词：刑事 骗取出口退税罪 假报出口 “低值高报” 价格认定

裁判要旨：

1.出口产品“低值高报”的认定，应当参考相关涉案产品的价格认定报告等证据，确定产品的实际价值与申报价值是否悬殊，同时结合产品是否真实出口、交易的必要性等综合判断是否属于“低值高报”骗取出口退税。

2.以“低值高报”的手段，虚开增值税专用发票，虚构该产品在国内流通环节所缴纳的税款，并以虚增的税额申请退税的，属于以虚开增值税专用发票手段骗取出口退税行为，同时构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪的，应当择一重罪处断。

一、案件事实与争议焦点

核心事实：被告人石某民通过其控制的博某公司、金某公司，将实际价值仅0.7元的空白芯片虚抬至200元，经虚假加工后以230元单价通过关联公司（安某公司）虚假出口至香港（最终被当垃圾处理），并通过虚开增值税专用发票、虚假结汇等方式，骗取国家出口退税款570余万元。

争议焦点：

1. “低值高报”的认定依据：第三方评估机构的价格鉴定意见是否具备证据能力？如何结合全案证据综合认定存在“低值高报”？
2. 牵连犯的处断规则：为骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为，同时触犯虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪时，应如何适用法律？

本案的核心欺诈手段在于将极低价值的芯片虚报为高价产品出口，从而虚增可退税额。法院的认定逻辑具有重要的理论价值和实践指导意义：

1. 价格鉴定意见的证据能力：法院并未机械适用《价格认定规定》要求必须由价格认定机构出具报告。在价格认证中心明确表示无能力鉴定后，侦查机关委托具备专业资质的第三方评估机构（北京市某评估公司）进行鉴定并出具鉴定意见。法院认可其证据效力，符合《刑事诉讼法》关于“有专门知识的人”出具意见的规定（第50条、第146-152条），体现了对鉴定意见实质审查的立场。关键在于鉴定机构是否具备专业能力、程序是否合法、方法是否科学，而非其是否属于行政机关。
2. “综合判断”原则的运用：法院并未仅依赖价格鉴定报告。其结合了完整的证据链进行综合判断：

• 被告人供述与证人证言：证实了虚抬价格的操作流程（如将0.7元芯片写入软件后报200元）。
• 虚假交易证据：关联公司间的虚假购销合同、虚开增值税发票等，揭示了交易的非真实性。
• 货物处置证据：货物出口至香港后被当作垃圾处理，直接证明出口行为本身是虚假的，其目的仅为骗取退税，而非真实贸易。这与“低值高报”的欺诈本质高度契合。
• 资金回流证据：骗取税款扣除费用后回流至金某公司，形成闭环，印证骗税目的。

1. “低值高报”的实质：其核心在于行为人通过虚构产品价值，虚增了产品在国内环节“已缴纳”的增值税额（体现在虚开的增值税专用发票上），进而骗取本不应存在的出口退税款。这不仅侵犯了国家税收征管秩序，更直接造成国家财政损失。本案中，申报价值（230元）与实际价值（7.31元）的悬殊差异（超过30倍），结合其他证据，足以确证“低值高报”的存在。

本案行为人实施的虚开增值税专用发票行为是其骗取出口退税的必要手段，两者存在手段与目的的牵连关系。对此类牵连犯的处断，刑法理论与实务通说均主张“择一重罪处罚”。本案判决对此进行了充分论证：

1. 牵连关系的认定：虚开增值税发票是手段（为申请退税提供“已纳税”凭证），骗取出口退税是目的。两者服务于同一犯罪目的，具有内在的、必然的联系，符合牵连犯特征。
2. “择一重罪”的法理基础：

• 罪刑相适应原则：牵连犯虽触犯数罪，但其社会危害性主要体现在最终目的的实现上。数罪并罚可能导致刑罚畸重，有违比例原则。
• 禁止重复评价原则：虚开行为作为骗取的手段已被包含在骗取出口退税罪的评价之中。若数罪并罚，实质上对同一行为（虚开）进行了两次评价（作为虚开罪和骗取罪的手段）。
• 司法效率与诉讼经济：择一重罪处罚符合诉讼经济原则。

1. “重罪”的判断标准：本案判决对“重罪”的判断进行了精细化比较

• 主刑比较：两罪的最高量刑档次均为“十年以上有期徒刑或者无期徒刑”，在此层面相当。
• 附加刑比较：这是区分的关键：

（1）骗取出口退税罪：并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

（2）虚开增值税专用发票罪：并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

• 结论：骗取出口退税罪的附加刑（罚金）明显更重（以本案570万骗税额计，罚金至少570万，最高可达2850万；而虚开罪罚金最高仅50万）。因此，骗取出口退税罪整体属于重罪。此分析充分体现了对刑法条文体系性解释刑罚严厉程度实质比较的司法智慧。

本案裁判要旨精准提炼了司法实践中的关键规则：

1. “低值高报”的综合认定规则：强调不能仅看价格差异，必须结合产品真实价值认定（包括合法有效的鉴定）、出口真实性（是否实际用于贸易）、交易必要性（是否具有商业实质）等多维度证据进行综合判断。这为打击此类隐蔽性强的骗税行为提供了有效路径。
2. 牵连犯处断的明确指引：明确将以虚开增值税专用发票为手段骗取出口退税的行为定性为牵连犯，并确立了“择一重罪（骗取出口退税罪）处罚”的原则。其“重罪”的判断标准，特别是对附加刑（罚金）的比较，为处理类似案件提供了清晰、可操作的范例。

石某民案揭示了“低值高报”骗取出口退税犯罪的典型模式及其法律适用的复杂性。法院在证据采信上坚持实质审查，在实体处理上精准运用牵连犯理论并细致比较刑罚轻重，最终以骗取出口退税罪定罪量刑，不仅有力惩治了犯罪、挽回了国家损失，更通过裁判要旨对“低值高报”的认定标准和牵连犯处断规则作出了具有普遍指导意义的阐释，为办理同类案件提供了重要参考。该案彰显了司法机关在打击涉税犯罪、维护税收征管秩序上的精准与力度。

个人观点 AI辅助

游涛，世理法源--诉讼解决方案专家——高端法律咨询平台创始合伙人

业务领域：网络犯罪、金融犯罪、职务犯罪、知识产权犯罪、电信诈骗等刑事法律服务，以及数据、直播、娱乐社交等领域合规建设。

中国法学会案例法学研究会理事，公安大学网络空间安全与法治协同创新中心研究员，北大法学院《金融犯罪与刑事合规》校外授课教师。

公安大学本科、硕士，人民大学刑法学博士，曾任北京市某法院刑庭庭长，从事审判工作十九年，曾借调最高法院工作。除指导大量案件外，还亲自办理1500余件各类刑事案件，“数据”“爬虫”“外挂”“快播”等部分案件被确定为最高检指导性案例、全国十大刑事案件或北京法院参阅案例。

曾任某网络科技（直播、娱乐社交）上市公司集团安全总监，还为包括上市公司在内的多家企业完成全面合规体系建设以及数据安全、商业秘密、网络游戏、直播、1v1、语音房等专项合规。

多次受国家法官学院、检察官学院、公安部、司法部的邀请，为全国各地法官、检察官、警官、律师授课；多次受北大、清华等高校邀请讲座；连续十届担任北京市高校模拟法庭竞赛评委。在《政治与法律》等法学核心期刊发表论文十余篇，在《人民法院案例选》《刑事审判参考》等发表案例分析二十余篇，专著《普通诈骗罪研究》。