2月21日，财新网报道了福建三地市19家灵活用工平台涉嫌虚开发票，波及众多中小微企业，可能面临补缴税款罚金的新闻。根据该报道，此次案件涉及到全国各地大中小型企业有8000家，涉及的开票金额高达200亿-300亿元，范围较广。
报道还称：多位税务界人士和企业人士认为，如果一个灵活用工平台存在虚开发票行为，就要求其所有受票的企业都补税，可能会让一些基于真实交易、规范使用灵工平台的企业受到误伤。
之后，多家涉税自媒体引用该报道并做出评论。
网络上也逐渐有各地企业收到税务局通知要求进项转出、缴纳滞纳金甚至接受处罚的相关消息。在笔者近期接触的一些客户中，亦不乏有声称具备真实交易而接受案涉企业发票，但依然被主管税务机关认定为虚开专票，要求进项转出的情况。
近年来，各类平台虚开发票被查的事件时有发生，除了灵活用工平台，网络货运平台、医药服务平台等均被报道过虚开发票。
许多平台从成立之初就与发票存在密切的关系，对受票方而言，不直接从终端供应商采购而通过平台，主要甚至是唯一目的就在于取得发票。受票方不直接从终端供应商处取得发票而需借助平台的主要原因，一是供应商为自然人且单个供应商采购金额较小，代开发票成本太高，如一些软件企业向个人支付的推广费用，单个金额可能仅为几十元，搜集供应商的身份信息都存在困难，遑论取得收据或发票；二是在运输等行业中，个体经营者或自然人代开发票需支付的税款较多，供应商缺乏开票意愿甚至是交易动力。而平台采取委托代征税款、委托代开发票、洼地税收返还等方式，批量申报纳税并开具发票，在一定程度上解决了终端供应商开票成本过高的问题，其业务模式本身具有合理性。
但另一方面，平台业务数量多、金额小、类型多样等特点，也导致其虚开发票的风险较其他行业高，没有真实业务的受票方通过平台虚开发票的情况也较为常见，近日被爆出的某医药企业通过平台虚开发票近13亿元的事件就属此类。
对于确属接受虚开增值税专用发票的受票方，其相应的进项税额转出、缴纳滞纳金并接受行政处罚当无异议。但在涉及虚开增值税专用发票的案件中，具有真实交易的受票方被税务机关要求进项税额转出的情况并不少见，这既可能是由于受票方证据意识不足无法证明业务真实性导致的，也可能是税务机关错误适用善意取得虚开专票的相关规定导致的。
本文将从虚开发票的定义和善意取得虚开专票的背景出发，对当前阶段善意取得虚开专票的认定情形做一分析，并对具有真实业务的受票方提供简要应对策略。
一、虚开发票的定义为何
《中华人民共和国发票管理办法（2023修订）》（下称“发票管理办法”）第二十一条将虚开发票行为归结为三类：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
该规定中，“开具与实际经营业务情况不符的发票”是虚开发票具体的行为定义，“为他人、为自己”“让他人为自己”“介绍他人”则是对于虚开发票主体的表述，在某些情形下也是“与实际经营业务情况不符”的具体表现。
但在1993年首次通过的《中华人民共和国发票管理办法》中，并无对虚开发票的具体定义，对应的二十三条仅规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序，逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或者发票专用章。
而更早施行的《全国发票管理暂行办法》中，亦未对虚开发票行为作出定义。在税收法律领域，首次对虚开发票作出定义是《中华人民共和国发票管理办法（2010修订）》，其具体定义与现行发票管理办法一致。
刑法上，1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中，首次对虚开增值税专用发票作出了解释，即“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”但该解释仅对开具主体进行了列举，并未对虚开的内涵进行定义。
1996年发布的《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）中，首次对虚开增值税专用发票作出了较为详细的定义，即：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）则将虚开发票解释为以下行为：
（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；
（五）违反规定以其他手段虚开的。
刑法意义上的虚开和税收行政管理意义上的虚开从具体内涵上讲可能存在不同，但两部司法解释的相关表述，无论是（法发〔1996〕30号）中没有货物劳务的虚开、有货物劳务但数量金额不实的虚开、开具人和经营人不同的虚开，还是（法释〔2024〕4号）中没有业务虚开、有业务但超过金额虚开、虚构交易主体虚开等，都与发票管理办法中“与实际经营业务情况不符”的表述具有一致性。不同之处在于，发票管理办法的规定更为笼统，“与实际经营业务情况不符”包含了业务不符、金额不符、主体不符等各类情况。
因此，虚开发票，其本质是开具的发票与实际经营业务情况不符。
二、善意取得虚开专票的历史背景
早期增值税专用发票均为纸质发票，纳税人向税务机关领购发票后，按照规定开具，并将其中的部分联次交于购货方用于抵扣和记账，剩余联次留存作为记账与备查，在当时的财务工作中，到税务局领购、核销发票是一项较为普遍的日常工作，与现行的网上领购不同，早期增值税专用发票的领购是需要付费的，这亦符合“购”的定义。
为避免增值税专用发票虚开、失控等问题，增值税专用发票的领用数量、单张发票的开具限额等，在当时均属于需要主管税务机关批准的事项。对于领用的增值税专用发票，其开具情况自然也是税务机关重点关注的对象，在已开具专票时，无论是增值税销项税额，还是所得税应税收入，都很难不进行申报，这使得许多一般纳税人并不愿意开具增值税专用发票。
而另一方面，有些纳税人具备较多留抵进项税额，或是具备较大未弥补亏损，开具专票对其造成的税收影响较小；还有一些纳税人，虽有发票，但经营不正常，没有开具发票的需求，甚至连缴销发票报税等义务都未履行；更有甚者，专门以领购发票并交给其他人开具为盈利手段。
上述种种原因导致一些纳税人在发生业务时，不使用自身领购的发票对外开具，而是以各种手段购买、借用他人的发票开具，并相应少申报增值税销项税额及所得税应税收入，这种行为既违反了增值税发票管理的相关规定，使得增值税抵扣链条失真，亦导致了增值税及所得税收入减少。
在此情形下，国家税务总局先后于1997年下发了《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）（下称“134号文”）、于2000年下发了《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》（国税发〔2000〕182号）（下称“182号文”）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）（下称“187号文”）等文件，对于虚开专票的一系列问题做了具体规定。
其中，134号文是针对接受虚开发票的一般性规定，即追缴税款并罚款，而182号文则是对134号文的补充，其中明确了三种接受虚开发票的具体情况，包括“购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符”“购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以外地区的”“其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的”。
不难看出，无论是销售方不符，还是发票不属于销售方所在省份，均说明该发票并非销售方自行领购而是以非法手段获得，“增值税专用发票系销售方以非法手段获得”则是兜底条款，涵盖了未列明的其他明知发票本身属于非法取得的情形。
但134号文和182号文未能解决的一个问题是，对于发票内容与实际经营业务情况相符，但发票本身属于非法获得的情况，若购货方不知发票属于非法获得该如何处理？187号文正是为解决该问题而生的。
187号文的具体规定为：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣，或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按134号文和182号文的规定处理。
从187号文的规定可以看出，判断善意与否，除了发票上的内容与实际相符外，另外一个主要依据是看“购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”。若发票内容与实际不相符，则该发票从形式上就可判断为虚开发票，购货方当然不能因此主张善意。而善意取得的虚开专票，从形式上符合正常开具发票的所有特征，但专用发票本身是以非法手段获得的，因此，其本质是发票本身存在问题，而非发票内容存在问题。
从182号文亦可看出该逻辑，182号文所表述的三种情形，均是“有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的”的情况，与发票内容无关。当然，在发票销售方不相符的前提下，发票内容自然也是与实际经营业务情况不符的。
由此，善意取得虚开专票需符合两个条件：1. 开票方开具的发票是非法取得的，但受票方不知；2. 除发票本身外，发票内容与实际经营业务情况一致。
三、善意取得虚开专票的现状
随着税收征管方式的改进，增值税专用发票的管理也与以前有很大不同，如今绝大部分增值税专用发票，从领购到开具到认证抵扣甚至作废，都由纳税人在电子税务局中操作，纳税人通过系统开具的发票，不可能在销售方名称等信息上进行更改，销售方以非法手段获得专用发票的可能性已非常低。
在此情形下，若购货方与销售方存在真实交易，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，就应当属于合法开具的增值税专用发票，不属于虚开发票，更谈不上是否善意取得。而一旦不满足上述条件，由于发票内容与实际经营业务情况不一致，其自然也不可能符合187号文关于“购货方与销售方存在真实的交易......专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”的相关要求，亦不属于善意取得虚开专票，而是一般的接受虚开专票，适用的具体文件应当是134号文和182号文。
因此，187号文在当下的适用范围应该是相当有限的。但在当前税收实务中，并不乏依据187号文认定受票方属于善意取得虚开专票进而要求进项税额转出的案例，在本次福建灵活用工平台暴雷的事件中，亦有受票方被主管税务机关要求按照187号文处理，这主要包括两种情形：
一是将属于一般接受虚开的行为认定为善意取得虚开。如前文所述，187号文的着眼点在于发票本身是以非法手段取得的，除发票本身外，发票内容与实际经营业务情况应当是一致的。实务中有观点将发票内容与实际经营业务情况不符的情况亦认定为善意取得虚开专票，还有观点认为在受票方无法提供与业务真实性有关的证据又无法证明其虚开专票的故意时，应当按照有利于纳税人的原则，以善意取得虚开专票处理，不追缴滞纳金不进行处罚，这无疑扩大了187号文的适用范围。
当然，应该看到，对于一般接受虚开专票的纳税人而言，这种理解显然是更为有利的。
二是将合法开具发票的情形认定为善意取得虚开。
就增值税专用发票而言，受票方和开票方可能分属于不同的税务机关管理，开票方税务机关认定虚开发票后，通常会对开票方进行相关处理，并向受票方税务机关发送《已证实虚开通知单》等文书。
《已证实虚开通知单》本身不具备认定虚开发票事实的证明力，但开票方税务机关的税务处理决定则在一些案例中被认为可以证明虚开事实，一些受票方税务机关在开票方税务机关作出处理决定后，直接将相关发票认定为虚开发票。在受票方提供充分证据证明业务真实性后，税务机关则以善意取得虚开要求受票方进项税额转出，并根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》的规定不征收滞纳金。
但该类情况中，受票方提供的证据已足以证明发票与实际经营业务情况相符，相关发票不仅不应当被认定为善意取得虚开，也不应当被认定为虚开。对于具备真实业务的受票方而言，这种处理方式显然难以接受。
四、给受票企业的启示
正如财新的报道所言，平台暴雷可能会让一些基于真实交易、规范使用灵工平台的企业受到误伤。对于这些受票方，在一次次的虚开暴雷事件后，应当更加谨慎对待平台业务，在确需开展相关业务时，做到以下几点：
首先，在日常业务活动中，应当注意保存与业务真实性相关的证据，以备日后税务机关检查。平台企业本身业务可能较为多样，且平台型业务通常具备数量多、金额小、证据繁杂等特征，平台保存证据的能力和意愿都比较薄弱，受票企业应当放弃平台保存相关证据的幻想，将业务真实性有关的证据尽量保存在自己手中。
其次，受票方在接受的发票被开票方税务机关认定为虚开并通知受票方税务机关后，应当积极配合税务机关检查，提交与业务真实性有关的证据，证明发票不属于虚开。受票方税务机关在检查后，依然可以做出非虚开发票的认定并回复开票方税务机关。
在网络上流传的一份徐税稽一罚[2023]XX号文书中，江苏某某能源有限公司因走逃失联被国家税务总局徐州市税务局第一稽查局认定为虚开，并向下游发出《已证实虚开通知单》。后国家税务总局晋中市税务局第二稽查局向国家税务总局徐州市税务局第一稽查局发出《税收违法案件协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认定江苏某某能源有限公司与下游山西某某钢铁有限公司存在真实货物交易，国家税务总局徐州市税务局第一稽查局因此撤回了受托方纳税人名称为“山西某某钢铁有限公司”的《已证实虚开通知单》。
最后，在税务机关不认可发票与实际经营业务情况相符的情况下，积极以行政复议、行政诉讼等方式维护自身权益。
需注意的是，由于做出虚开发票认定的可能既有开票方税务机关，亦有受票方税务机关。一般认为，直接影响受票方的是受票方税务机关的行政行为，受票方与开票方税务机关的行政行为没有利害关系，因此只能对受票方税务机关提起诉讼。
但开票方税务机关的处理决定，在一些案件中被认为具备事实证明效力。如（2023）沪7101行初XXX号中，上海铁路运输法院认为：280号处理决定系有权行政机关作出，具有行政行为的确定力。280号处理决定已明确认定某某公司开具给原告的涉案增值税专用发票系虚开，第三稽查局将之作为被诉税务处理决定的事实证据，并无不当。
（2024）沪03行终XXX号亦有相同观点，该案中，上海市第三中级人民法院认为：上诉人的上游企业金某公司、迈某公司、普某公司作为对外开具增值税发票人，开具的73份发票系虚开，已由深圳市税务稽查机关提供的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《已证实虚开通知单》等材料认定，上诉人在没有其他证据证明推翻上述已经具有法律效力的行政文书前提下，对73份发票系虚开持有异议，进而主张第一稽查局对此认定事实不清，本院不予采信。
另外，司法实务中亦有允许受票方直接起诉开票方税务机关的案例。
（2024）豫13行再X号中，河南省南阳市中级人民法院认为：本案中，由于案涉税务处理决定认定南阳某某新能源有限公司对外开具的增值税专用发票的行为属于虚开增值税专用发票，导致德州某某商贸有限公司从南阳某某新能源有限公司处取得的增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，德州某某商贸有限公司虽然不是案涉税务处理决定的行政相对人，但案涉税务处理决定对德州某某商贸有限公司作为纳税人的合法权益产生实际影响，德州某某商贸有限公司与案涉税务处理决定存在利害关系，德州某某商贸有限公司具有提起行政诉讼的主体资格。
结语
应当注意到的是，接受虚开发票的相关风险，不仅仅是在开票方为平台企业时才会发生，而是在所有的受票场景中都有可能发生。上游企业经营不善甚至走逃、上游企业资料保存不善、上游企业虚开业务较多等情况，均可能导致开具的发票被上游企业税务机关认定为虚开。无论是何种情况，受票方的处理方式并无本质区别，甚至应当保存提供的资料亦无差别。而问题在于，在有些业务中，证明发票业务真实性的证据可能永远不嫌多。
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