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作者：税法王如僧律师，原则上只办税案，非税勿扰。

最近，笔者认认真真看了好几遍最高法的全国法官培训教材，发现最高法对虚开增值税专用发票罪的罪质描述，比《理解与适用》更进一步了。

一、虚开增值税专用发票罪是行为犯

最高法在全国法官培训教材中说到：“虚开作为口语，范围非常广，一切不真实的开票行为在口语中都可以称为虚开；但作为犯罪实行行为的虚开 不能与口语的虚开画等号。”

从这段话可以看出，最高法认为虚开行为就是虚开增值税专用发票罪的实行行为，虚开之后的抵扣行为不是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素。

最高法在全国法官培训教材中讨论虚开增值税专用发票罪的既未遂标准时说到：“实践中，从开具增值税专用发票，到最终抵扣税款，其间可能存在一个过渡期，在此期间尚未抵扣的情况是客观存在的。将已虚开但尚未因抵扣造成税款损失的行为界定为犯罪既遂，体现了对虚开增值税专用发票犯罪从严打击的精神。故此，上述目的犯说之观点较为可取。”

从这段话可以看出，最高法认为虚开了，但还没有抵扣，还没有造成损失的，依然属于既遂。这个观点，清清楚楚、明明白白的说明，最高法认为虚开增值税专用发票罪是行为犯。

二、虚开增值税专用发票罪是目的犯

第一，最高法认为，刑法第205条是简单罪状，所以从法条上，看不出虚开增值税专用发票罪是目的犯。

第二，最高法认为，从虚开增值税专用发票罪的立法本意看，虚开增值税专用发票罪就是目的犯。

第三，为什么虚开增值税专用发票罪是目的犯，却不在刑法第205条中说清楚呢？

最高法认为：

1.在那个年代，虚开增值税专用发票罪都是为了骗税。在那个年代，还没有出现不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为。

2.立法者之所以不在刑法第205条说清楚该罪是目的犯，那是因为在那个年代，这是不言自明的事实，无需多说。

3.如果仅从刑法第205条的字面意思理解虚开增值税专用发票罪,就是机械理解法条了。

4.那些盗窃、诈骗等获取财产型犯罪的条文中，也没有说到这些罪名是“以非法占有为目的”的目的犯，但是没有人怀疑，没有人不赞同这些罪名是目的犯。虚开增值税专用发票罪就像这些获取型财产犯罪一样，没有目的性要素的描述，但就是目的犯。

5.目的犯分为法定的目的犯、非法定的目的犯，虚开增值税专用发票罪就是非法定的目的犯。

三、虚开增值税专用发票罪既是行为犯，又是目的犯

行为犯是以法定实行行为的完成，作为既遂标准；结果犯是以法定危害结果的出现，作为既遂标准。

行为犯与目的犯不是水火不容的排斥关系，而是一种兼容关系；即一个罪名，完全可以既是行为犯，又是目的犯。

所以最高法在坚持虚开增值税专用发票罪是行为犯的基础上，又进行了目的性限缩；即虚开增值税专用发票罪既是行为犯，又是目的犯。