摘要
在以虚开增值税专用发票为手段、逃税为目的涉税犯罪案件中，由于行政法与刑法的评价不同导致的认定偏差，行为人的合法权益无法得到有效保障。本文通过比较两法的评价标准，厘清偷逃税款与虚开行为的行政法与刑法边界，为实现偷逃税款这一目的下“虚开”行为的行刑衔接操作提出建议。
关键词：虚开增值税专用发票罪；行刑衔接；行政处罚；一事不二罚
一、不同评价体系导致“一事二罚”
随着税收征管体系的构建完善，涉税犯罪成为新热点。据最高检的统计数据，2019年1月至2023年12月，检察机关共批准逮捕危害税收征管犯罪嫌疑人19393人，提起公诉54176人。危害税收征管刑事犯罪呈现出的特点是罪名相对集中，虚开犯罪突出；在近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约80%（1）。这组数据反映出了刑事司法机关对“虚开行为”的高认定率，而“危害税收征管”罪一节的其他十几个罪名鲜为人知。
究其原因，一是虚开行为常常作为“逃税罪”“骗取出口退税罪”等罪名的手段出现，二是虚开行为常常与“非法购买增值税专用发票”“非法出售增值税专用发票”“伪造增值税专用发票”等行为同时出现。这一类型的犯罪在被调查的过程中通常会伴随着行政机关与刑事司法机关的衔接移送。税务行政部门先行查处时，往往根据行政法规在处罚和移送材料中将绝大部分的行为定义为虚开，由于涉税问题的知识壁垒较高，刑事司法机关往往会充分采纳税务部门的观点。但是，同一行为放在行政法和刑法中有极大概率有不同的评价结果，这就可能会导致行为被重复评价等问题，从而损害行为人的合法利益。
（一）两法对“虚开”行为的评价
我国《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪罪状的描述可以归纳为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。单看条文很容易将本罪认定为行为犯，即仅有虚开行为即可定罪，实践中对于本罪的“行为犯”“结果犯”或“目的犯”争论从未停止过。直到2024年底，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，该解释第十条第二款对虚开增值税专用发票罪的目的犯和结果犯性质做了明确，原文为：“不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”事实上，早在2004年全国法院经济案件审判工作座谈会上，就已经从体系解释的角度对虚开增值税专用发票罪的认定需要具有“偷骗税款”这一目的做了阐述。（2）
从行政法角度来说，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条的规定，只要任何单位和个人为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，即为行政法意义上的虚开。前述“与实际经营业务情况不符”可以定义为：没有按照规定的顺序、时限、栏目，全部联次一次性如实开具。总的来说，发票上的销货方、购货方、商品名称、数量、单价、金额必须与实际经营业务一致，有一处不一致，即为虚开（3）。可以看出，行政法对于“虚开”的定义更接近于一种事实上的开票错误行为的认定，达到行政法上的虚开标准非常容易。
（二）两法对“偷逃税款”行为的评价
根据我国《刑法》第二百零一条的规定，逃税罪是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为，但纳税人根据税务机关依法下达的追缴通知及时补缴应纳税款和滞纳金，即已受行政处罚，且没有五年内因逃税受过刑事处罚或被行政处罚二次以上的，可不予追究刑事责任。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是行政法意义上的偷税。
前述《中华人民共和国税收征收管理法》颁布时间较早，尽管仍现行有效，却已实际滞后，参考价值大打折扣，必须结合其他规定才能准确把握和定义“偷税”行为。因为纸质账簿记账的时代已经过去了，现在的立法逻辑是“以票控税”，发票是绕不开的要素——在智慧税收征管体系完善、电子发票推行普及、纸质账簿不再是申报依据的当下，行为人为了实现“偷逃税款”的目的，会采取的“欺骗、隐瞒”手段中必然包含虚开发票的方式，二行为在实施上紧密相连。以上两个原因，直接导致了司法实践中的一系列争议问题。
二、厘清偷逃税款与虚开行为的行政法与刑法边界
“手段与目的的牵连犯”看似是刑法的专有名词，实则不然，如果手段行为和目的行为损害的是同一法益，造成的是同一损害结果，那么在处罚时统一一次评价是应有之义。
（一）行刑衔接中出现的问题
笔者在北大法宝数据库一共搜索到164个在前被税务部门以“偷税”处罚，最终被法院定为虚开增值税专用发票罪的案例。以所能检索到时间最近的宁夏回族自治区石嘴山市中级人民法院作出的（2024）宁02刑终XX号刑事判决书为例，判决书中对税务行政查处的描述如下：“接受证据材料清单、涉嫌犯罪案件移送书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书、税务调查报告、已证实虚开通知单及发票清单，证实（1）2023年7月25日，国家税务总局石嘴山市税务局第一稽查局向石嘴山市公安局移送宁夏JP炭业有限公司涉嫌虚开增值税发票案线索。（2）2023年7月3日，国家税务总局石嘴山市税务局第一稽查局对宁夏JP炭业有限公司作出处罚决定，对该单位让他人为自己虚开发票造成少缴增值税4006130.86元、少缴城市维护建设税200306.56元的行为定性为偷税，除追缴上述税款及滞纳金外，同时对上述少缴税款处以百分之五十的罚款，即2103218.71元。”最终法院以虚开增值税专用发票罪对被告人定罪处罚。
无独有偶，在笔者正在办理的一起即将移送的涉税案件中，行为人用虚构交易方式取得的增值税发票抵扣了部分企业所得税、城市维护建设税等等，逃避部分纳税义务。税务部门要求其补缴税款，并拟对其处以0.5倍的罚款，在发给行为人的《税务处罚告知书》中引用的法规为《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，本条在《贵州省税务行政处罚裁量基准（试行）》中对应的是“七、偷逃抗税的行为”，但在最终移送公安时，税务部门却也是以涉嫌虚开增值税专用发票案进行移送。
（二）问题的成因——对两罪处罚标准的相反情况
综合分析以上案件，税务部门与法院在判断同一行为时所依据的都是各自的评价体系，这本无可厚非。矛盾点在于行为人因为裁判者脱节的理念，在不同的评价体系下既承担了较重的行政罚款，又承担了较重的刑责。尽管法院在最终判罚时通常会将罚金与被告人向税务机关缴纳的罚款折抵，看似遵守了一事不二罚原则，但实际上，从最根本的定性上就已背离了该原则。
毫无疑问，行为人的前一行为在行政法意义上单独成立虚开没有任何问题，根据行政法规，虚开行为应当被处以没收违法所得、最高50万元的罚款[1]；行为人的后一少缴、逃避纳税义务的行为属于偷逃税款也没有任何争议，根据行政法规，行为人应当被处以追缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款[2]，这一处罚标准在地方规范中有更细的划分，如贵州省对于一般的逃税行为处以0.5倍到2倍的罚款，对有阻碍检查、打击报复、多次被处罚等情节的行为人，才处以2倍以上5倍以下罚款[3]。可以看出，因为行政意义上的虚开不需要像偷逃税款行为一样造成国家税款损失，更容易被认定，所以行政法规中对于偷逃税款行为的处罚整体重于对虚开发票的处罚。而在刑法中则相反，犯逃税罪的，最高处7年有期徒刑；而犯虚开增值税专用发票罪的，最高刑是无期徒刑。结合前述分析，刑法上认定虚开的标准更高，需要造成国家税款损失，且在主观认定上，认为虚开行为模式的“骗抵”增值税是行为人将本不属于其的税款骗得，有骗取财产的性质，更加恶劣；而逃税只是逃避纳税义务。
在前述列举的案例中，税务部门既对行为人所有少缴税款的一并按照“偷税”条款处以罚款，又将已经处过罚款的一个逃税行为拆分为“虚开”和“逃税”两个行为，前后矛盾的点在于：第一，根据案情，行为人将虚开来的发票违规抵扣应纳税款，导致少缴，未完全履行纳税义务，没有虚开就没有后续的偷逃税款，损失是“发票+申报少缴/不缴”“虚开+偷逃税款”二行为共同造成的，即虚开这一手段行为包含在偷逃税款行为中已被评价、处罚过。税务部门在整体处罚后又将二行为区分移送，等于是将同一行为造成同一损失结果做了两次评价，违反一事不二罚的原则；第二，根据前述分析，虚开导致的税款损失即偷税的损失，在刑法上属于“虚抵”而非“骗抵”，即逃税罪的行为模式，应当以逃税罪的标准审核评价；第三，增值税发票分为增值税普通发票和增值税专用发票，增值税普通发票无抵扣增值税的功能，但可以抵扣企业所得税等税目。增值税专用发票既能够抵扣增值税，又能抵扣企业所得税。如果要严谨区分，应当将虚开增值税专用发票抵扣增值税部分数额剔除出来单独评价、单独移送，因为二者违法的意义不同，前者有可能构成“骗抵”或“虚抵”，如果是“骗抵”，则具有从无到有骗取国家税款的恶性；后者只是一种对纳税义务逃避，需要严谨区分。
三、明确标准是应然选择
要明确“一事不二罚”如何应用的问题，需从该原则被创立的初衷出发。依法、适当、合理、准确执法的前提是理解立法原意。
（一）对“一事不二罚”的应用应当是一以贯之的
“一事不二罚”原则起源于罗马法和德国的“禁止双重处罚原则”理念，还有源自英语古老格言“一罪不得两治”，以及美国的“一行为不二罚”原则。最早的“一事不二罚”主要适用于刑事领域，后来逐渐扩展到民事和行政处罚领域。在我国的税务行政处罚领域以专条强调过这一原则[4]。就“一事不二罚”原则的创立、发展和应用而言，无论是在刑罚领域抑或在行政处罚领域，它们都具有共同的理论基础。人权原则、法治原则、比例原则和过罚相当等，是这一原则的共同理论渊源（4）。而“手段行为”“目的行为”“牵连犯”等词也从来不是刑法的专利，从文义上理解，这些词只是对客观现象的精确描述，可以应用到任何适合的情景下，逻辑上不会有任何问题；除刑法分则中有的特殊规定外，对没有明文规定处罚原则的情况下，对牵连犯采取的是从一重处罚。在刑法语境下，本文所阐述的虚开手段达不到够罪标准，其可以被逃税这一后行为直接吸收，更应当将二者定义为吸收犯；在行政法语境下，前行为构成虚开，后行为构成偷税，但二行为实质上只造成了一个损害结果，那么就应当只对应一个惩罚，即手段行为和目的行为损害的是同一法益，造成的是同一损害结果，那么在处罚时统一一次评价是应有之义。
回到前述列举的此类案件中，从底层实操技术层面上来说，裁判者运用各自所在部门法的评价标准审核违法行为——税务部门为了效益最大化，将一违法行为整体评价为偷逃税款，并依据对应条款对行为人处以罚款；刑事司法机构为了效益最大化，将同一行为评价为虚开，追缴违法所得、并处没收财产。这就是执法异化。执法者不能将执法行为异化为拦路抢劫的过程，不能够在自己的部门中机械的闭门造车，更不能够将执法简单地理解为自己的阶段性任务，完成后将责任推给下一个衔接部门。在一个人类创造的规则日趋复杂、评价和被评价体系多元的现代社会，执法者们不应该是站在执法对象的对立面，沆瀣一气使得各执法主体间的效益最大化而不顾执法对象的合法权益，执法衔接机制亟待完善。
（二）应当如何处理
从更高的层面上来说，法律原则是每个部门法都应当首先遵循的基础，“一事不二罚”更加不存在分阶段应用这种说法，整个执法体系应当是一体的而非隔绝的，刑法的“罪责刑相适应”原则在行政法上所对应的是“适当性原则”，执法者首先应当确立的是整体性认识。从惩罚的起源来说，各个社会阶层都有自己的独特的必要的非法活动，法律需要确定的是其中何者为不可宽贷之罪行（5）。如果一个行为在行政法上即可消化，那么就不能够被执法者害怕担责、各执法部门为了各自的效益最大化等外部因素推向刑事审判阶段，这种做法也完全背离了“行政处罚前置”机制设置的初衷，会造成权力滥用的严重后果，刑法的谦抑性不复存在。
要判断如何处理以虚开为手段、逃税为目的的案件，首先要理解增值税的计征机制。增值税的精髓在于“抵退计征”机制，在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人在采购商品、劳务时已依法如数支付了进项税；在程序上，纳税人依法履行了凭证义务……这一机制使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。所有针对增值税的犯罪手段均是非法使用“抵退计征”机制，从销项数额与进项税额的抵扣中牟取不法收益（6）。其次应当明确“偷逃税款”行为与“虚开行为”的刑法区分，可以从以下方面对二者进行区分：主观目的上，逃避纳税义务的是逃税，骗取国家税款的是虚开；客观上，在“虚抵”情形下，纳税人将不应抵扣的项目做了抵扣[5]；在“骗抵”情形下，纳税人通过虚开的方式获得发票，未就相关进项缴纳税款，在其后的纳税申报环节又继续利用虚开的发票进行抵扣。简言之，“虚抵”和“骗抵”都利用了增值税专用发票的抵扣功能，但前者在取得发票时依法缴纳了税款，后者在取得发票时没有缴纳税款。
那么按照正常流程，税务部门在查处涉税违法行为时，如前分析，首先应当判断行为人在取得发票时是否依法纳税。情形一：若行为人只是将购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额进行了抵扣，那么应当整体评价为逃税。一般税务部门会先要求行为人做一个进项税额的转出，让其将已抵扣的进项税额从“应交增值税 (进项税额）”转出至“应交增值税 （进项税额转出）”科目，并最终结转至“未交增值税”科目。在实践中，这也是一个可反推税务部门认定“虚抵”而非“骗抵”的信号。情形二：若行为人在取得发票时未依法缴税，如将伪造的发票用以抵扣，那么应区分行为人“骗抵增值税”部分和逃避纳税义务部分，分别评价和处罚；其次，在情形一之下，如果行为人虚开的发票全部用以抵扣逃避缴纳税款的数额未达到应纳税额的百分之十以上，达不到刑法规定的立案标准，则无需移送公安机关，仅需行政处罚；若达到刑事立案标准，税务部门在移送时应当明确以“涉嫌逃税”移送，并在材料中详细写明抵扣逻辑、行为方式与税款损失之间的联系。在情形二下，将虚开增值税专用发票抵扣增值税部分数额剔除出来单独评价、单独移送为虚开，其余为逃税（要注意此时的逃税是否移送也要遵循刑法规定的立案标准）。接下来就是公安以刑法判断这部分是骗抵还是虚抵的问题了。
四、结语
总的来说，普适性是法律的基本属性，行政法与刑法的有效衔接对维护法律体系协调、实现精准治理意义重大。在惩处涉税违法行为时，各部门绝不能“各自为政”“各取所需”，而是应当在法律共同体的大框架下，统一标准，以体系性思维处理行政处罚与刑事责任追究的衔接问题，这才是尊崇立法原意、贯彻“一事不二罚”、司法公正等司法原则的应有之义。若再任由我国实践中各执法部门基于对各自效益最大化而导致的权力异化和滥用，轻则损害个案行为人的合法权益，重则破坏营商环境，法律的威严将大打折扣。
●注释：
[1]《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条 违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。
[2]《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
[3]《贵州省税务行政处罚裁量基准（试行）》：30.扣缴义务人采取《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，在检查过程中积极配合税务机关且主动预补缴其不缴或者少缴已扣、已收税款的。处不缴或者少缴的税款0.5倍以上2倍以下罚款，涉嫌犯罪的，按规定移送公安机关处理。在检查过程中以逃避、拒绝或者以其他方式阻碍税务机关检查的；或对举报人、证人打击报复的；或五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或被税务机关给予两次以上行政处罚的。处不缴或者少缴的税款2倍以上5倍以下罚款，涉嫌犯罪的，按规定移送公安机关处理。
[4]《税务行政处罚裁量权行使规则》第十三条 对当事人的同一个税收违法行为不得给予2次以上罚款的行政处罚。当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。
[5]《中华人民共和国增值税法》第二十二条：纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：……（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额。
参考文献：
（1）徐日丹. 虚开犯罪突出、各种罪名交织、犯罪地域相对集中、新业态逃税问题突出——检察机关五年起诉涉税犯罪54176人，[N]检察日报-要闻版，2024-03-19
（2）全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述，法（2004）号,[C].
（3）栾庆忠. 增值税发票税务风险解析与应对，[M]，中国人民大学出版社，2020-05-01
（4）胡健淼. 论行政处罚“一事不二罚”原则及其“一事”与“二罚”的认定标准，[J]法学评论，2023年第5期
（5）（法）福柯著；刘北成、杨远婴译. 规训与惩罚：监狱的诞生[M]，生活·读书·新知三联书店，2019-10
（6）马春晓. 虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分——以“虚抵进项税额”的司法认定为中心，[J]，法学家，2025年第3期
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