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（本文转载自北京市京师郑州律师事务所）
前 言
随着“一带一路”倡议的深入推进与中哈永久全面战略伙伴关系的巩固，哈萨克斯坦作为连接欧亚大陆的核心枢纽与关键市场，正吸引着越来越多的中国资本与企业深耕于能源、基建、农业及数字经济等领域。然而，跨境经济活动必然伴随复杂的税务问题，其中最为核心且严峻的挑战，便是同一笔营业利润、股息、利息或特许权使用费，因两国税收管辖权的重叠而面临被重复征税的风险。
对于“走出去”的中国居民企业和个人而言，《中哈关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》正是应对这一挑战的权威法律工具。它并非简单的政策宣示，而是一套精密设计的规则体系，通过限定征税权、提供优惠税率（如股息、利息的预提税上限）及建立税收抵免机制，为跨境税负设置了“天花板”。本文旨在穿透法律文本，以专业视角系统梳理协定的关键规则与实务要点，并结合典型商业场景，为中国投资者提供一份清晰、可操作的行动指引。
一、核心问题：
如何破解跨境双重征税？
根据中国税法，中国的居民企业及居民个人需就其全球所得向中国税务机关申报纳税。这意味着，中企在哈萨克斯坦取得的经营利润、股息、利息、特许权使用费等所得，在哈国当地申报缴纳所得税后，仍需计入在中国的应纳税所得额。若不采取任何措施，将面临事实上的双重征税，严重侵蚀利润。
为解决此问题，国际社会普遍采用两种机制：一是通过双边税收协定规定限制来源国的征税权（如降低预提税率或给予免税）；二是通过居民国的境外税收抵免机制，对已在来源国缴纳的税款予以抵扣。中哈税收协定的优惠待遇与中国的境外税收抵免制度相结合，共同构成了破解双重征税的“组合拳”。
二、企业层面的税收抵免：
直接抵免与间接抵免
对于中国居民企业而言，从哈萨克斯坦取得的所得，其已缴纳的哈国所得税款可以在中国应纳税额中进行抵免。抵免具体分为直接抵免和间接抵免两种方式，适用范围和计算规则截然不同。
（一）直接抵免：适用于企业直接取得的境外所得
直接抵免，是指中国居民企业直接作为纳税人，就其来源于哈萨克斯坦的所得在当地被课征的所得税额，在中国进行抵免。其核心是“直接缴纳”。
1.适用范围主要包括：
（1）经营利润所得税：企业在哈设立机构、场所（如分公司、办事处、工厂）取得的营业利润，在哈国缴纳的企业所得税。
（2）预提所得税：企业取得的来源于哈国的股息、红利、利息、租金、特许权使用费、财产转让收益等，在支付环节被哈国源泉扣缴的税款。
2.关键要点：
（1）抵免限额：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条的规定，抵免并非无限制。可抵免的税额不得超过该项哈萨克斯坦所得依照中国税法规定计算出的应纳税额。此即“抵免限额”，旨在防止用高税率国家的超额税款来抵免低税率国家的应纳税款。
（2）超额结转：在某一纳税年度，若在哈国实际缴纳税额超过抵免限额，超过部分可以在以后五个纳税年度内，用该来源国抵免限额的余额进行结转抵补。
（3）计算方式选择：企业可以选择“分国不分项”（即按哈萨克斯坦一国汇总计算所有类型的境外所得）或“不分国不分项”（即全球所有境外所得汇总计算）的方式来计算抵免限额。此选择一经做出，五年内不得变更。企业需要根据自身全球投资布局和各国税率情况进行审慎评估和选择。
（二）间接抵免：适用于从境外子公司分回的股息
当中国居民企业并非直接从哈国取得所得，而是通过其在哈国设立的子公司（独立法人）进行经营，并从子公司分回股息时，直接抵免便不适用。因为子公司在哈国缴纳的企业所得税，并非由中国母公司“直接”缴纳。此时，需要运用间接抵免规则。
间接抵免，是指哈萨克斯坦居民企业（子公司）就分配股息前的利润所缴纳的企业所得税中，由分得股息的中国居民企业（母公司）间接负担的部分，可以在中国进行抵免。其核心是“间接负担”。适用条件极为严格：
1.持股比例要求：中国居民企业必须直接或间接持有该哈萨克斯坦企业20%以上的股份。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十条，这是启动间接抵免计算的前提。
2.持股层级限制：可计算间接抵免的境外企业层级通常限于五层。即从中国居民企业直接投资的第一层哈国企业算起，向下最多可算至第五层子公司所纳所得税中间接负担的部分。
3.准确核算要求：这是一个技术性极强的计算过程。企业必须能够按照中国税务机关的要求，准确核算并证明每一层境外企业所纳税额中，应由上一层企业负担的份额。如果企业不能提供完备资料进行准确计算，税务机关将不予给予税收抵免。
4.间接抵免的计算公式：某层企业所纳税额中由上一层企业负担的部分 = （该层企业自身实际缴纳的所得税 + 该层企业从下层企业分回股息所间接负担的所得税） × （该层企业向上一层企业分配的股息 ÷ 该层企业的税后利润）。
这要求企业必须保存好境外子公司完整的财务报表、纳税凭证、利润分配决议等资料链。
（三）哈萨克斯坦“超额利润税”的可抵免性
对于在哈从事矿产资源开采等特定行业的企业，除普通企业所得税外，还可能需缴纳“超额利润税”。过去，由于该税种名称中不含“所得税”字样，其可抵免性存在争议。
根据《国家税务总局关于哈萨克斯坦超额利润税税收抵免有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第1号）的明确规定，中国企业在哈萨克斯坦缴纳的超额利润税，自2019年1月1日起，纳入可抵免境外所得税税额范围。这是因为该税种实质上是对企业净所得征收的，具备企业所得税性质。这对于在哈资源领域投资的企业是重大利好，有效降低了整体税负。
三、个人层面的税收抵免：
分国不分项
中国居民个人从哈萨克斯坦取得的所得，同样适用境外税收抵免政策，但规则与企业有所不同。
根据《中华人民共和国个人所得税法》第七条，居民个人从中国境外取得的所得，准予其从应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照中国税法计算的应纳税额。
核心规则是“分国不分项”：
1.分国计算：您需要就来源于哈萨克斯坦的所得，单独计算其抵免限额。
2.不分项合并：在哈萨克斯坦一国之内，您需要将来源于该国的综合所得（工资薪金、劳务报酬等）、经营所得和其他所得（如利息、股息、财产转让所得等）的抵免限额分别或合并计算（具体根据所得类型）。最终，来源于哈萨克斯坦的所有类型所得的抵免限额之和，即为您该年度哈国所得的总抵免限额。
3.抵补规则：您在哈国实际已缴税额低于抵免限额的，需在中国补缴差额；高于抵免限额的部分，当年不得抵免，但可以在以后五个纳税年度内，从该哈国所得抵免限额的余额中补扣。
4.凭证要求：申请抵免时，必须提供哈萨克斯坦税务机关出具的税款所属年度的完税凭证原件或经认证的复印件。
5.关于纳税年度：根据《个人所得税综合所得汇算清缴管理办法》第四条，若哈国的纳税年度与公历年度不一致，应以哈国纳税年度最后一日所在的公历年度，来确定该笔境外所得对应的中国纳税年度。
四、在哈萨克斯坦
享受税收协定优惠待遇的实操指南
除了在中国的抵免，在哈萨克斯坦当地直接享受协定优惠税率，是减轻税负的“第一道关口”。中哈税收协定对股息、利息、特许权使用费等所得的预提税税率提供了优惠。
（一） 执行模式：自行判断，申报享受，资料备查
哈萨克斯坦对税收协定待遇的办理，采用了与国际接轨的“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”模式。这与《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》第三条的精神一致。流程详解：
1.申请阶段：作为中国居民纳税人（申请人），当从哈萨克斯坦付款方（扣缴义务人）取得所得时，应自行判断是否符合享受协定待遇的条件（主要是“受益所有人”身份）。
2.提交资料：若判断符合，需要主动向哈国扣缴义务人提供两项核心文件：《中国税收居民身份证明》（由主管税务机关开具）。 其他能证明“受益所有人”身份的文件（如公司注册证书、章程、财务报表、实质经营证明等）。
3.扣缴阶段：扣缴义务人收到资料并确认信息完整后，即可直接按税收协定规定的优惠税率（或免税）计算并扣缴税款，无需事先获得哈国税务机关批准。
4.申报与报送：扣缴义务人在进行纳税申报时，需在申报表中注明支付情况并适用了协定税率。更重要的是，必须在提交第四季度纳税申报表截止日后的5日内，将税收居民身份证明等资料提交给哈国税务机关。
5.责任划分：此模式下的责任非常清晰。根据公告第八条和第九条的精神，作为申请人，对资料的真实性、准确性、合法性承担首要责任。如果扣缴义务人在明知或应知申请人不符合条件的情况下仍给予优惠，则少缴的税款及相应责任将由扣缴义务人承担。若事后发现不应享受而享受了待遇，应主动申报补税。
（二） 如何获取《中国税收居民身份证明》？
这份证明是在哈享受协定待遇的必备资料。根据国家税务总局的最新规定，申请流程已大幅优化。
1.申请主体：请注意，根据相关规定，企业的境内、外分支机构不能独立申请，应由其中国总机构提出。合伙企业的中国居民合伙人需要申请时，应提供合伙企业登记注册情况。
2.所需材料：《中国税收居民身份证明》申请表；与拟享受税收协定待遇的收入有关的合同、协议、支付凭证等；企业提供注册登记资料；个人根据情况提供住所证明或实际居住时间证明（如出入境记录）；所有外文资料需附中文译本。
3.办理时限：主管税务机关在能够自行判定税收居民身份的情况下，受理后7个工作日内即可办结。若情况复杂，可能需上报上级机关判定。
4.便利化措施：目前，企业和个人均可通过电子税务局实现全流程网上办理，并可根据需要，在证明上备注与合伙企业等的关系信息，以满足境外特定要求。
五、重要原则：
无差别待遇（非歧视待遇）
《中哈税收协定》第二十四条规定的“无差别待遇”原则，是保障中企或中国公民在哈投资免受税收歧视的“安全网”。它主要体现在：
1.国民无差别：在哈设立的常设机构，其税收负担不应高于从事相同活动的哈国本地企业。
2.费用扣除无差别：哈国企业支付的利息、特许权使用费等，在计算其应纳税利润时，应与支付给哈国居民一样，准予扣除。
3.资本控制无差别：由中企或中国公民拥有或控制的哈国企业，不应比其它同类哈国企业承受更苛刻的税收条件。
若中企或中国公民在哈经营中感到受到歧视性税收对待，可以援引此条款与对方税务机关沟通，或通过两国税务主管当局的相互协商程序寻求解决。
六、合规要点与风险提示
1.资料留存是生命线：无论是申请协定待遇还是回国进行税收抵免，完备的证明材料链至关重要。请务必系统性地保存好所有境外合同、付款凭证、纳税凭证、财务报表、董事会决议、股权结构证明等文件。
2.“饶让抵免”的缺失：中哈税收协定目前没有“税收饶让”条款。这意味着，如果哈萨克斯坦为了鼓励投资而给予的企业所得税的减免优惠，这部分减免的税款在中国不能视同已缴纳而进行抵免。在中国仍需按法定税率计算补缴差额。
3.专业事，专业办：境外税收抵免和协定待遇申请涉及复杂的国际税法和计算，建议企业在重大投资前，咨询专业的税务顾问或律师，进行全面的税务规划，并在申报期借助专业人士完成合规工作。
4.关注政策更新：税收法规和协定解释可能动态调整，需保持对中哈两国税务政策的持续关注。
结语
出海哈萨克斯坦，机遇与挑战并存。透彻理解中哈税收抵免与协定待遇规则，不仅是合规的必需，更是企业进行税务成本管控、提升国际竞争力的有力武器。然而，这片热土也伴随着陌生的法律环境与复杂的税务体系，其中，跨境税务规划的有效性直接关系到投资的最终净利润。
因此，透彻理解并主动运用《中哈税收协定》下的抵免政策与优惠待遇规则，实质上是企业进行全球税务成本精细化管控、守护利润边界的关键工具。从股息、利息的优惠预提税税率，到营业利润在对方国家免于征税的安全港规则，再到消除双重征税的抵免方法，每一条款都直接影响现金流与项目回报率。掌握它，意味着能将抽象的规则转化为具体的成本优势，从而在激烈的国际竞争中构建起一道专业的护城河。
作者简介
桑中伟 律师
北京市京师（郑州）律师事务所
政府法律顾问事务部
北京市京师（郑州）律师事务所律师、资本市场业务内核委员会委员、三级律师（中级职称）、山东大学法律硕士；河南省数字经济产业协会副会长、郑州市二七区人民政府法律顾问；郑州市涉外法律服务中心副主任、域外法律查明中心副主任、郑州市律师协会涉外委委员；河南省律师协会涉外律师人才库骨干人才、郑州市律师协会企业合规讲师团专家；京师律所总部中俄法商服务中心副秘书长；北京注册会计师协会非执业会员，具备注册会计师（CPA）资格、证券从业资格、基金从业资格、俄语专业四级。
擅长领域：跨境投资并购、企业法律顾问。
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