【作者】侯卓（中南财经政法大学法学院教授）
【来源】北大法宝法学期刊库《法学评论》2026年第2期（文末附本期期刊目录）。因篇幅较长，已略去原文注释。
内容提要：预约定价、税收遵从协议、纳税担保、税务和解乃至税收“协议”等情形均蕴含意思自治的因素。在“包税合同”和第三人提供纳税担保的场合，意思自治还延伸约束第三人。公法和私法的区分不宜绝对化，意思自治亦不当然具有私法属性，并非绝缘于税收征管实践。准确理解税收法定的意涵，才能判明各类涉意思自治情形的合法性。准确理解意思自治的内涵和外延，才能避免其在税收征管中被泛化适用。税收征管中的意思自治不得违反强制性规定，且该处强制性规定的范围较之民法场域更宽。与此同时，即便可适用意思自治，也要立足于税法的属性和税务机关的高权地位，从实体和程序维度加以规制。
关键词：税收征管；意思自治；预约定价；纳税担保；包税合同
目次 一、体现意思自治因素的征管实践 二、意思自治在税收征管中的可适用性 三、意思自治适用于税收征管的界限 四、结论
意思自治被公认为私法系统的核心范畴，基于公法和私法的属性差异，通常认为税法没有意思自治的适用空间。然而一方面，当前存在公法和私法交互融合的趋势，所谓“公法的私法化”和“私法的公法化”方兴未艾，比如各国税收立法均在近年来引入了某些民法规范，意思自治与税收征管是否完全相斥，不再不言自明。另一方面，观察征管实践不难发现，税收征管虽刚性十足，但体现意思自治的情形亦非鲜见，预约定价、纳税担保乃至“包税合同”均不乏意思自治因素。针对以上情状，需要在学理上明确，意思自治究竟是否为私法所专属，缺乏适用于税收征管场域的可能性？如果答案为否，那么当前实践中体现意思自治因素的做法有哪些具有正当性，有哪些正当性存疑，对后者又当如何充实其正当性供给？
一
体现意思自治因素的征管实践
税收征管活动发生在税务机关和纳税人之间，如果有意思自治的作用空间，首先也存在于这一层面。税收征管也可能涉及第三人，此间也可能体现某些意思自治的因素。
（一）税务机关和纳税人之间的意思自治
纳税义务的确定需要经过确认应税事实和适用税收法律两个阶段，实践中此二者往往同步进行，但在观念的层面可作区分。从严格的税收法定原则出发，税收法律的适用没有意思自治的空间，税务机关和纳税人之间的意思自治似乎仅可能发生在确认应税事实的阶段。但是，税收征管实践突破了上述认知。
首先，预约定价的制度供给较为充分，《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》《税收征收管理法实施细则》《特别纳税调整实施办法（试行）》中均有相关规定。这些规定使用“协商”“磋商”“谈判”“协议”等措辞，显见意思自治因素。比如，《企业所得税法》第42条规定，企业可向税务机关提出其与关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，与税务机关协商、确认后达成预约定价安排。预约定价中意思自治的作用空间至少包含四方面：一者，企业可选择是否适用预约定价安排；二者，虽可能被否认，但企业可自主决定其与关联方间业务往来的定价原则和计算方法；三者，针对定价原则和计算方法，企业和税务机关之间有洽谈和磋商的余地，考虑到我国税法具有“空筐结构”的外观，许多事项有待具体化，征纳双方的磋商空间并不算小；四者，预约定价安排的最终达成以征纳双方充分协商为前提，此过程中纳税人可选择暂停或终止谈判。
其次，税收遵从协议在征管实践中也有应用。“协议”一词阐明其实质是征纳双方基于合意而订立的契约，而契约正是意思自治的产物。国税发〔2011〕71号文的第四节规定了签订和实施税收遵从协议的相关问题，该节相关条款所使用的“共同承诺”“协商”“共同磋商”等词语体现税收遵从协议的合意性和意思自治因素。因税收遵从协议的覆盖面广，预约定价等有关税收遵从调整的事项亦可被纳入其中。
再次，为保障国家税收债权，各国税法纷纷借鉴民法担保制度设计纳税担保规则。我国税法体系中有多处提及纳税担保，如《税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第38条将要求提供纳税担保作为税务机关实施税收保全的前置环节，第44条明确纳税担保可阻却税务机关对欠税主体的离境限制，第88条将纳税担保作为申请税务行政复议的前提条件之一，《纳税担保试行办法》第3条复述了前述三种情形，并设置“税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形”作为兜底条款。该处的“其他情形”并非虚置，《海关法》第61条即规定了对进出口货物的纳税人实施纳税担保的情形。无论是民法还是税法上的担保，提供人既可能是债务人，也可能是第三人，后一情形将在下文“关涉第三人的意思自治”部分细述。单就纳税人提供的纳税担保而言，其蕴含的意思自治因素包括：第一，即便在税法明确规定的情形中，纳税人仍可决定是否提供担保，比如纳税人意欲阻却欠税离境限制，除提供纳税担保外，直接结清应纳税款、滞纳金也是一个选项；第二，从《纳税担保试行办法》第二至四章的规定看，纳税保证、纳税抵押、纳税质押等各类担保方式的最终实现均有赖于征纳双方合意的达成，一方面，纳税人选择提供担保自然得是真实意思的表示，另一方面，纳税担保最终成立还要得到税务机关的认可，如该办法第7条便有“税务机关认可的，保证成立；税务机关不认可的，保证不成立”之规定；第三，针对纳税人提供担保的具体方式、担保期限与责任范围、担保物保管与风险承担等事项，征纳双方可相对自由地进行约定。
最后，税务争议解决阶段也有意思自治因素的存在。《税务行政复议规则》第86条规定，针对特定的行政复议事项，征纳双方可在复议机关作出决定前达成和解。第87条规定，双方达成和解后须书面提交和解协议，该条特别强调，和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的，行政复议机构应当准许。这意味着，在不损害社会公共利益和他人合法权益的前提下，征纳双方可就行政处罚、核定税额、确定应税所得率，以及行政赔偿、行政奖励等各类事项达成和解。《税务行政复议规则》第86条在针对税务和解的适用范围设定兜底条款时，采用“存在其他合理性问题的具体行政行为”的表述，有将税务和解范围限定在合理性议题的考量，客观实践是否确实如此，则属另一层面的问题。此外，实践中已出现税务机关与纳税人之间在更宽泛意义上适用税务和解的倾向，甚至有若干规范性文件就税务和解范围作出超越《税务行政复议规则》第86条的规定，如《上海市税务行政复议和解调解实施办法》（上海市国家税务局、上海市地方税务局2017年第5号公告）将“上位法不明确，税务机关主要依据政策调整作出决定的案件”纳入税务和解的适用范围，另在明确列举的四种和解情形后设置“依法可以和解的其他行政复议案件”作为兜底。由此可知，税务争议解决实践中意思自治的适用频次将超过《税务行政复议规则》的预设。
除前述诸情形外，实践中还有一类发生在税务机关和纳税人之间的“意思自治”，这便是税务机关与特定纳税人达成税收“协议”，约定后者如果按前者的意愿行事，可享受税收减免或是先征后返等优惠待遇。地方政府作为一方当事人签订的招商引资协议中，曾经不乏税收优惠事项，税务机关虽非合同当事人，但地方政府签订协议前通常要取得其认可、协议签订后现实的“履约”过程税务机关也要积极参与，故仍可认为其与纳税人之间存在某种形式的意思自治。历史地看，包含税收优惠的招商引资协议曾较为普遍，后来国务院发文对其进行清理，协议内容遂由直接减免税更多转变为较为隐性的先征后返，即便如此也难获国务院认可。因此，该类税收“协议”近年来至少在公开层面大幅减少。
（二）关涉第三人的意思自治
根据第三人被引入税收征管活动时身份的不同，可区分两种情形：一是第三人与纳税人之间存在意思自治第三人可能据此承担一定的税法后果；二是税务机关与第三人达成合意，由后者承担某些税法后果。
就前者而言，最典型的是民商事交易中的“包税合同”。形式上看，其是纳税人与第三人基于合意，约定交易所产生税费由第三人承担的协议，实质则是双方约定由非法定纳税人承担缴税义务。包税合同的双方当事人法律地位平等，就税负承担事宜洽谈并达成合意的过程中不涉及税务机关，在形式外观方面与寻常的私法契约别无二致，体现意思自治。至于其是否具有实质正当性，则属应然层面的问题，后文再作阐发。
就后者而言，主要指由第三人向税务机关提供纳税担保，以为税收债权的实现提供额外保障。不同于直接由纳税人提供的担保，在由第三人提供纳税担保的场合，法律关系的构造更为复杂。税务机关与纳税人之间的税收债务关系仍然是主体性的，纳税人与第三人之间存在委托关系，税务机关与第三人之间则成立担保关系，后两层法律关系都建立在意思自治的基础上。此间包含两个层面的意思自治：一层是纳税人和第三人之间的；另一层则是税务机关和第三人之间的。前一层意思自治的内容是纳税人委托第三人以保证、抵押、质押的方式为其提供纳税担保，后一层意思自治则表现为：其一，第三人提供担保系其自愿，税务机关无权强迫其如此行事；其二，即便第三人愿意提供担保，也须获得税务机关的认可始能成立，若税务机关认为第三人不具备纳税担保能力，可拒绝接受其担保。在因第三人提供纳税担保而引发的行政诉讼中，不少判例均彰显对意思自治的看重。比如，有纳税人请求以第三人的应收债权为其提供纳税担保，被税务机关拒绝，理由是若须如此，应由第三人前来办理相关担保手续，法院认可税务机关的做法。以第三人财产提供纳税担保时，要求由第三人办理手续，是藉程序上的亲自参与彰显实质上的意思自治。又如，A公司以其垫资建设工程的结算款为B公司提供纳税担保，并向税务机关递交《担保函》，税务机关认为其提供的纳税担保不符合相应条件而不予受理，此举得到法院的认可。这说明在关涉第三人的纳税担保中，纳税担保的最终达成须基于税务机关、纳税人和第三人等三方的合意，税务机关对第三人是否具有纳税担保能力有自主判断的空间，其拒绝不具备纳税担保能力的第三人所提供之担保，是基于意思自治而非行使公权力。
二
意思自治在税收征管中的可适用性
税收征管实践不乏意思自治因素的体现，不代表其当然具有正当性。意思自治普遍被认为属于私法原则，其能否在税法的场域适用？对此，须从法域划分和意思自治原则自身入手，进而逐项检视税收征管实践中涉及意思自治的各项具体情形，在应然层面明确其可适用性。
（一）意思自治跨法域属性的证立
意思自治能否适用于税法场域，提出该问题是因为公法和私法之间存在界限，而税法更主要地属于公法的范畴。因此，意思自治若能适用于税法场域，须满足两个条件：一是公法和私法的界分并非绝对化；二是意思自治虽然更多是一项私法原则，但有一定的跨法域属性。
根据日本学者美浓部达吉的概括，关于公法和私法的区分标准有四种观点，即主体说、意思说、利益说和社会说，美浓部达吉认为，后三者不足以准确界分公法和私法，主体说是唯一可取的见解。实际上，法律关系中是否有至少一方主体系公权力机关，也未必就能作为区分公法和私法的标准，公权力机关也可能以平等主体的身份参与法律关系，此间一般适用私法规范。因此，虽然美浓部达吉对凯尔森所有法律都是国家法、故无公法-私法之分的观点多有批评，后者的主张却未必没有启发价值。在现代社会，随着法律的调整对象日趋复杂，调整特定领域的手段和方法也不再单纯，即便仍然恪守公法-私法的二分，或许也只能说特定法体系“更接近”公法或私法，而不大适合将其完全归入公法或私法之列。也是在此意义上，才能理解所谓“公法的私法化”和“私法的公法化”，其实质是传统上属于公法的法体系在某些场合运用私法手段解决问题，或者反之。有公法学者便注意到，现代公法在调整手段上渐有从单方性行为向协商性行为转型的趋势，这里的“协商性”也可理解为“合意性”。也有私法学者强调，将公法与私法完全区隔的异质论割裂公法与私法本来存在的联系，会造成二者间的抵牾。总之，在公法与私法相互渗透的现实语境下，公私法之间势难维持理论上泾渭分明的状态，公法介入私法自治抑或通过私法手段实现公法目的已然无法避免。
行政法是典型的公法，但二十世纪后期以来也注入不少私法因素。国家和社会的诸多变化对社会管理和行政权的运行提出新要求——用服务理念来构造和定位行政法。行政协议或曰行政契约、行政合同日益广泛的运用是其重要表现。政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议、矿业权等国有自然资源使用权出让协议等均属于行政协议的范畴，其在签订和履行过程中尊重行政相对人的意思自治，彰显服务理念。我国2015年颁布《市政公用事业特许经营管理办法》，明确城市供水、供气、供热、公共交通、污水处理、垃圾处理等行业可实施特许经营，意味着意思自治的应用进一步向公共事业领域延伸。受此促动，有学者提出意思自治未尝不能在行政法上的其他领域得到适用。域外一些国家同样以立法形式明确行政协议的可适用性，如德国规定可通过合同设置、变更或撤销公法范畴的法律关系。动态地看，伴随行政领域“放管服”改革的推进，行政机关的角色由管理者向治理者转型，行政法迈入公私合作的新阶段，意思自治在行政法场域适用范围的持续延展可以预期。税法尤其是税收征管法常被理解为特别行政法，无法背离该历史进程。
进言之，意思自治意涵丰富，完全理解成私法原则也有问题。法学界通常将意思自治界定为民事主体有权根据自身意愿从事民事活动，或是民事主体在法定范围内享有广泛的行为自由，要义是“私法自治”“私域自治”。基于此，学界多认为意思自治仅在不受国家权力干预的场域具有作用空间。然而，熟知未必是真知。意思自治的理论源头可追溯到《圣经》中的盟约思想，其是从“人可以自由选择与神构建特别联系”的角度指称意思自治，带有超越公法、私法的自然法色彩。罗马法上的合意是意思自治在制度层面的雏形，其未将适用范围局限于私法。在后续历史进程中，伴随资本主义生产关系的产生、发展，市民社会诉求更大的自主空间，私主体也希望能从外界施加给经济活动的束缚中挣脱出来，意思自治于此间发挥重要作用。由于相关主体争的是“私人”在“私法”意义上的活动空间，意思自治就此与私法产生密切联系。追根溯源，意思自治并非天然带有公法或私法属性，将其视为私法原则更多是“后天”人为选择的结果。
（二）涉意思自治情形的合法性检视
无论从意思自治的跨法域属性，还是公私法相互渗透的时代语境出发，意思自治在税收征管中并非没有适用可能。进言之，税收法定原则是税法的基本原则，法定似乎拒斥意定。然而，包括预约定价在内的某些涉意思自治情形相容于税收法定原则的框架。税收法定原则固然重要，但也不可泛化理解其意涵，准确把握税收法定原则的意涵，方能知晓各类涉意思自治情形在税收征管中的可适用性。
第一，预约定价仅为确定应税事实的一种方法，属于事实层面的问题，并不抵触税收法定原则。税收法定原则的核心要求之一是税收要素法定，其不排斥征纳双方就应税事实、证据认定等非税收要素事项进行约定。预约定价是征纳双方就企业未来年度关联交易的定价原则及其计算方法所达成的合意，关联交易较为复杂，为确定应税事实，理论上要逐一查明企业的内部结构、关联关系、关联交易情况等事项，鉴于课税资料由纳税人掌握和管理，一旦纳税人有意隐瞒或拒绝配合，税务机关将难以查清应税事实。所以，预约定价是在认定应税事实困难或成本高昂的情形下，税务机关与纳税人谈判并相互妥协的结果，是“基于税权谦抑的税收合作”。从另一层面看，税收法定的实质是征税要取得纳税人同意，预约定价安排先由纳税人提出，后与税务机关展开理性商谈，纳税人充分表达自身的意志，最终结果也能彰显纳税人同意。在此意义上，预约定价不仅不违反、反倒更加契合税收法定原则的核心意涵。此外，预约定价安排可降低纳税人的遵从成本，亦有助于在依法征管的层面践行税收法定原则。
第二，税收遵从协议鲜少涉及税收要素，更多聚焦企业税收服务与管理。其一般要求企业强化内部税务管理和内控机制建设，提高税法遵从度，税务机关则允诺协议履行期间对企业的涉税诉求给予明确答复，相关内容未改变征纳双方权利义务。比如，《大企业税收服务和管理规程（试行）》第7条规定，签订税收遵从协议的根本目的是为税企双方防控税务风险，如果征纳双方确实如此行事，则无违反税收法定之虞。
第三，纳税担保意在保障税收债权的实现，这带有强烈公法色彩。但是，担保规则毕竟发轫于民法实践，意思自治是其基本底色。鉴于此，我国税法发展出一套“通过管制方式扩大自治空间”的思路。历史地看，纳税担保在我国经历了适用对象和担保方式由小到大的扩围过程。上世纪八十年代税法最初引入担保规范时，仅适用于临时经营的纳税人，担保方式则只能是提供纳税保证人或预缴纳税保证金。1992年制定《税收征收管理法》时，则在第26条和第28条分别规定了纳税担保得用于阻却税收保全和对欠税主体的离境限制，《税收征收管理法实施细则》则在第44条明确纳税担保既包括纳税担保人、也包括纳税人未设置抵押权的财产。此时税法对纳税担保适用对象和担保方式的规定较1986年已有大幅扩围。但是，相关规定将能提供担保的财产限定为“纳税人”未设置抵押权的部分，阻却了第三人提供物保、以及纳税人用已抵押财产提供担保的可能。2001年修改《税收征收管理法》时进一步拓宽纳税担保的适用范围，明确其可作为申请复议的前置条件，同时修改《税收征收管理法实施细则》，于第61条拓展纳税担保的方式，规定“纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产”亦可提供担保。2005年制定的《纳税担保试行办法》基本延续前述规定。不难发现，制度设计者对于在税法场域适用纳税担保的接受程度不断加深，通过更加充分的授权使纳税人、第三人在是否以及如何提供纳税担保方面有更充足的意思自治空间。
在此基础上还存在一个问题——在税法明确罗列的范围（适用对象、担保方式）之外，征纳双方得否基于意思自治创设纳税担保？担保和保证的类型、内容由法律规定，没有当事人意思自治的空间，所以前述问题可限缩为，相关主体可否在税法未言明得提供担保的情形中，通过意思自治创设纳税担保？传统观点不区分纳税担保的适用对象和担保方式，认为二者均受法定原则拘束，“何种情况下可以设定担保，设定何种类型的担保，这应是属于立法保留的事项。”然而，不同时空条件下税法制度对纳税担保适用对象的正面列举未必考虑周全，若是仅因制度设计者有意或无意的疏失，致使纳税担保完全不得适用于特定情形，亦非妥当。更重要的是，税收法定原则意在不得以契约设定税收请求权，但以契约强化税收请求权并无不可，加之税收法定原则旨在控制征税权力，在地位平等、意思自由的条件下，纳税人或第三人与税务机关的洽谈过程，有利于控制后者的权力，维护自身的利益。因此，在法定情形外延展纳税担保的适用范围，具有正当性。
第四，纳税人需要缴纳多少税款由税法规定，此间不存在意思自治的空间。所以，包含减免税内容的税收“协议”抵触税收法定原则，即便先征后返也是如此，应当被认定为无效。法理上讲，税收法定原则如同公法上的各类法定原则一样，旨在控制、规范公权力的运作，而非反过来限制、剥夺纳税人等行政相对人的利益。民商事审判实践中对于因违反法律强制性规定而无效的合同，有一种裁判思路，认定合同无效但强调其系双方真实意思的表示，故参照合同约定配置双方的权利义务。这种区分意思自治真实性和法律效力判断的做法不无借鉴价值，据此，即便认定相关税收“协议”无效，地方政府也须通过其他合法方式对纳税人的利益进行补偿，这亦为相关判例见解。
第五，包税合同是否私自变更纳税义务主体从而有违反税收法定原则之嫌，不无疑问，裁判立场亦存在分歧。有反对的观点认为，包税合同与法律、行政法规相抵触而无效，亦有对其效力持肯定立场者，还有裁判者肯定包税合同在民事主体间的效力，但否定其对税务机关产生法律效力。主张包税合同无效者多是从税法作为公法的立场出发进行审视，而强调包税合同有效或至少对民事主体有效者则倾向于从意思自治的角度加以理解，认为既然包税合同基于双方合意达成，便应认可其法律效力。
本文认为，税收法定原则约束的是公法性质的税收法律关系，如果一项法律关系完全发生在私主体之间，就不宜基于税收法定原则进行评判。包税合同是两个私主体签订，发生私法后果的合同，其不会引发税法层面的法律后果。究其实质，包税合同所约定的是交易一方多承担一些支出成本，比如甲乙双方发生房地产交易，甲作为买家支付购房款300万元，本身要承担契税等税种的纳税义务10万元，另基于包税合同额外承担税款30万元，可直接理解为甲多付30万元的购房款。若第三人未依约定缴纳税款，税务机关只能向纳税人采取征管措施，这是因为税务机关和纳税人之间是公法性质的税收法律关系，受法定原则拘束；纳税人承担责任后，再基于其与第三人的意思自治向后者主张违约责任，双方之间属于单纯的民事法律关系。
第六，税务争议解决阶段的意思自治存在一定的实质合法性风险。举例言之，税务机关可依《税务行政复议规则》第86条，与纳税人就应税所得率等事项达成和解，应税所得率不属于税收要素，但其与税率的实质相近，影响最终的税收负担，就此达成和解严格来讲不甚妥适。观诸域外，对于税务争议解决中是否存在意思自治的空间，经历了观点转变的过程。《德国行政程序法》上有公法契约的规定，但《德国租税通则》无相应规定，其第78条第3款虽将“稽征机关拟与其或已与其缔结公法契约之人”纳入税收征纳程序当事人的范围，一般却认为对该条宜作限缩解释，不指向针对争议事项的税务和解。近年来，德国税法理论虽未完全拒斥税务和解协议的达致，但明确其在违反税法规定时归于无效。德国联邦财务法院的判决虽倾向于认可“事实认知协议”的效力，但也将适用情形限定为争议事实难以调查，奥地利、瑞士等国的立场与之相近。换言之，税务争议解决虽存在意思自治的作用空间，但应受到严格限制，以免带来合法性风险。
综上，准确理解税收法定原则的意涵可知，意思自治在税收征管的部分场合可以适用。接下来要完成的任务是，准确理解意思自治的内涵和外延，避免其在税收征管中被泛化适用。
三
意思自治适用于税收征管的界限
明晰意思自治适用于税收征管的界限，基本任务有二：一是阐明哪些事项绝对排斥意思自治；二是针对容纳意思自治的情形，厘清其边界所在。完成任务的关键则在于全面、客观地把握意思自治的内涵。
（一）不得适用意思自治的情形
自治与强制相对应，在税收征管的场域，如果法律已有强制性规定，须据此执行从而排除意思自治的空间。事实上，即便是在私法领域，意思自治也并非适用于任何情形，若双方约定的内容违反法律、行政法规的强制性规定，亦可能被判定无效。基于税收法定原则，法有明文的核心涉税事项当然不能由征纳各方自行约定。为更好发挥调控功能，税法通常仅规定最基础、原则的事项，其大致可同税收要素划等号。所以，税收征管中的意思自治不得涉及纳税人、征税对象、税目、税基、税率等税收要素，否则即逾越分际。有时意思自治的内容不直接涉及税收要素，也会影响最终税负。比如，核定征收和查账征收是两种税款征收方式，实践中不乏在不该适用核定征收的场合，通过征纳双方合意适用核定征收的情形，如特定纳税人的账簿资料齐备，完全有条件查账征收，税务机关仍对其核定征收以减轻税负。从税收征管法第35条及核定征收的基本法理出发，其应当是查账征收不能或成本过高时的备选方案，扩张适用核定征收，缺乏正当性基础。
进言之，不得以意思自治违反的是否仅为法律、行政法规上的强制性规定？《民法典》和原《合同法》均将强制性规定的法源位阶限定在法律、行政法规，对于违反规范性文件是否导致合同无效，学界尚存观点分歧，法院的立场也不一致。在我国税收法律较为原则的背景下，下位制度规范、尤其是税务规范性文件提供了丰富的规则供给。在许多具体问题上，税务机关颇为依赖国家税务总局乃至省级税务机关发布的文件，“基于政策的治理”或许不符合税收法定原则的理想状态，但确实便利了财税主管部门根据客观需要出台或调整政策以相机调控，并非毫无正当性。如果相关强制性规定载于税务规范性文件，其是否也不得依意思自治排除适用？规范性文件不属于法律，但上级税务机关制发的规范性文件对下级税务机关仍然有拘束力。这是因为，规范性文件基于立法授权和试验行政的需要而获得相对制度权威，又因规则制定过程的复杂性和规制领域的专业性，获得理论权威。税务系统实行垂直管理，强化了税务规范性文件对税务机关行为的强制力。即便税务机关可与纳税人或第三人洽谈，其也不能作出或接受与文件规定相悖的意思表示。
更进一步，民法限定不得违反之强制性规定的法源位阶，很大程度上是为避免太多的民事交易被判定无效，以保障交易安全、稳定交易预期。这并非强制性规定当然内蕴之要求，而是民法价值渗入的结果。强制性规定是当事人不得自行约定以排除适用的规范。一般认为其包括三类，一是规定私人自治以及私人自治行使要件的规范，二是保护第三人信赖、维护交易安全的规范，三是限制私人自治程度以满足社会需求、避免出现严重不公平后果的规范。单就强制性规定的内涵和外延来看，强制性规定不局限于法律、行政法规载明的事项，只要特定制度规范涉及的内容属于前述范畴，即为强制性规定，仅仅是违反其未必导致交易无效等特定后果而已。从法际差异的角度出发，民法认可特定行为不代表税法认可，民法不否定也不意味着税法就不能否定。税法如果采用与民法相同的运行逻辑，将规范性文件排斥在强制性规定的法源之外，放任当事人以意思自治的方式突破规范性文件的规定，可能损害税法所珍视的公共利益价值。
当前应注意一类情形，即制度规范整体上肯定意思自治可适用性的同时附有禁止性规定。例如《税务行政复议规则》第87条规定，税务和解协议不得损害社会公共利益和他人合法权益。再如《纳税担保试行办法》第9条对纳税保证人的身份进行了限制，其规定纳税信誉等级在C级以下、有欠税行为、无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人不得作为纳税保证人。禁止性规定所涉情形不存在意思自治的空间。
（二）意思自治的适用边界
即便是可适用意思自治的情形，仍须从税法的公法属性出发，对其适用加以限定。税收征管是典型的公权力活动，不得损害公共利益。同时，公法将“控制权力”作为制度目标，着意避免公权力对私权利的不当限制乃至妨害，为此常对公权力的运行施加法律控制特别是程序控制。
1.意思自治不得违反社会公共利益或侵害他人合法权益
意思自治的自由限定在不损害社会公共利益或他人合法权益的范围内，一旦逾越即受到法律的消极评价。原《合同法》第52条明确了四种合同无效的情形，第二种和第四种是合同约定损害国家、集体或第三人利益，以及损害社会公共利益，《民法典》延续该规定。可见，即便是在私法领域，意思自治的适用也非不受约束。税法所涉及的国家、集体或第三人利益一般表现为国家的财政利益和调控目标、税收征管秩序、市场主体间的税负公平格局以及由此导致的公平竞争环境，据此可形成如下认识。
首先，税收遵从协议意在强化大企业内部税务管理和内控机制建设，如果税务机关和纳税人约定，协议有效执行期内以提示提醒或自查辅导方式处理问题，不开展税务检查，便有妨害税收征管秩序的嫌疑。税务机关依法实施税务检查，是保障税收征管秩序的重要举措，不能被税收遵从协议所排除。实践中，还有税务机关和企业约定“私下”协商解决纳税争议，同样有扰乱税收征管乃至纠纷解决秩序的风险。
其次，税务机关与纳税人达成关于核定税额、确定应税所得率的税务和解协议虽不为现行法所禁止，但若双方约定的税额或应税所得率明显低于与其税负能力相似的其他市场主体，便破坏了税负公平格局，损害其他市场主体的竞争利益，亦妨害国家财政利益。
再次，如果第三人以保证的形式提供纳税担保，税务机关和该第三人故意不明确保证的类型，则有侵害财政利益的嫌疑。保证有一般保证和连带责任保证两种类型，第三人提供一般保证时，仅在纳税人不能履行纳税义务的条件下承担保证责任，第三人提供连带责任保证时，税务机关可选择由纳税人或第三人承担履行义务，后者更有利于国家税收债权的实现。《民法典》施行前，未约定保证方式视为连带责任保证，《民法典》调整为约定不明视为一般保证。若税务机关与纳税人串通，由第三人提供保证，却有意不约定保证类型，则一旦纳税人有能力履行却不履行纳税义务，第三人享受先诉抗辩权，将导致国家税收债权难以实现。
最后，针对特定税种的包税合同可能导致税法的调整目的落空。基于主要功能的不同，各税种可划分为财政目的税和调控目的税，包税合同对调控目的税的功能发挥产生消极影响。举例言之，土地增值税旨在矫正因政府投资开发特定土地造成的社会分配不公，若允许当事人约定由他人承担税负，将引致社会分配秩序的紊乱，加剧分配失衡。有论者主张应否定土地增值税包税合同的效力，不无道理。
当然，该处也不宜扩张解释。比如，不能因为预约定价可能减少税收收入，即认定其有害社会公共利益。此间要进行法益衡量——预约定价稳定了市场主体对交易成本的预期，有助于激发市场交易的活力，不仅不会导致税源萎缩，反倒能涵养税源，原则上给予认可更符合社会公共利益。
2.双方的意思表示必须真实
私法上合意的达成以双方地位平等为前提，而税收征管中税务机关与纳税人或第三人之间实质上不平等，故必须避免税务机关滥用权力，使纳税人或第三人的意思表示不真实、不自由。比如，当税务机关实施的征管行为存在某些合法性瑕疵时，其倾向于在复议阶段与纳税人达成和解，以免后续受到复议机关或审判机关的消极评价，如果税务机关和纳税人不能平等沟通，纳税人接受和解方案也未必是内心真实意思的反映。为免此类情形发生，须使税务机关的行为部分“去权力化”，基本思路是倾斜性配置权利义务，由税务机关承担更多义务，纳税人或第三人享受更多权利，以矫正天然存在的不平等格局。
税务机关需要承担自觉接受监督的义务，其有内部监督和外部监督双层要求。内部监督的核心是行政机关的自我控制。《特别纳税调整实施办法（试行）》第53条第1款规定税务机关应将预约定价安排草案和审核评估报告层报税务总局审定，《大企业税收服务和管理规程（试行）》第21条则规定省级以下税务机关要将税收遵从协议的文本及其执行情况报税务总局备案。此二者即体现对预约定价安排和税收遵从协议的内部监督。但是，仅将内部监督等同于对相关方案的审定或备案是不够的。“审定”和“备案”都是比行政审批更为柔性的管制工具，在未对审定、备案职责作出具体规定的条件下，审定和备案的作用难以充分发挥。欲使监督功能真正发挥，有关部门接收信息后须开展形式审查和实质审查。其中，实质审查聚焦合法性和适当性两方面内容，合法性审查重在判断双方所签订的协议在订立主体、内容和程序等方面是否违反法律、法规和规章，适当性审查又称合理性审查，其观照客观（事实）和主观（价值）两方面问题，前者主要关注依据是否充分、经济、科学，后者则关注有无过度、不足或恣意的情形。具体到税务领域，上级机关在审定和备案时应注意审查一线税务机关的意思表示是否建立在正确掌握客观事实的基础上，以及有无强迫纳税人缔约、意思表示不真实自愿等情形。至于外部监督，主要指税务机关的意思表示要受到纳税人乃至社会公众的监督，公开义务于此间至为重要。后文将作更详细的阐发。
制度层面还须明确规定税务机关的履约义务，以免税务机关利用优势地位，推翻已作出的承诺。《特别纳税调整实施办法（试行）》第59条和《大企业税收服务和管理规程（试行）》第19条有督促税务机关切实履约的规定，但止步于宣示性规定的层次，制度安排也未尽合理。如《特别纳税调整实施办法（试行）》第59条将税务机关履约的前提界定为“企业遵守了安排的全部条款及其要求”，这可能被少数税务机关用来证明自身不履约的合法性。如果将预约定价安排理解为特殊的债务关系，可将企业不遵守约定时税务机关的不履约理解为是在行使抗辩权。法理上讲，仅在对方不履行主义务时方可拒绝履行己方的主义务，不能因对方未履行次要义务甚至附随义务便拒绝履行己方的主义务。更合适的做法是，企业遵守了预约定价安排的主要条款，税务机关即应履约，对于企业执行不到位之处，税务机关得通过其他行政管理手段予以处理。
应配置给纳税人的权利中，自由选择权和平等协商权不可或缺。《特别纳税调整实施办法（试行）》《大企业税收服务和管理规程（试行）》以及《税收行政复议规则》中不乏“自愿”“磋商”“协商”等措辞，但相关规定多是对意思自治流程的客观陈述，未将自由选择和平等协商确定为纳税人的权利，也缺乏刚性的配套保障机制。在纳税担保等情形中，现行法对纳税人权利的观照更为薄弱。日本《国税通则》《地方税法》《国税征收法》等法律规定，纳税担保应由纳税人提出申请，除法律有特别规定外，税务机关不得以确保税收债权为由责令纳税人提供担保。在我国，前文已阐明，纳税担保可适用于法定情形以外的场域，考虑到税务机关处在优势地位，此间应借鉴日本的做法，明确纳税人有权自主选择是否提供担保，税务机关不得强制要求。
3.意思自治的过程不得背离正当程序原则
税收征管中的意思自治不属于公权力行使的范畴，但税务机关是公权力机关，可较为便利地在形成合意的过程中渗入某些权力因素，故旨在规训公权力的正当程序原则于此间仍应适用。正当程序原则强调公权力的运行须满足最低限度的程序公正标准，具体意涵虽言人人殊，但各方公认程序公开和程序参与属于正当程序原则的起码要求。
程序公开旨在为行政相对人参与和监督行政活动创造条件，其要求税务机关与纳税人或第三人磋商时，要充分地向对方公开自身所考虑的因素，包括作出特定意思表示的事实和规范依据。在合意达成后的执行阶段，除公开会损害社会公共利益和纳税人隐私的情形外，还应将合意的内容以适当方式向社会公开。
程序参与要求各方主体真正参与形成合意的过程，并对合意的内容发挥影响。前文已述及，税务机关比纳税人、第三人更加强势，为保证后二者的实质参与，需要税法针对各类典型情形分别设置程序性规则。
首先，预约定价的程序规则已较为完备。《特别纳税调整实施办法（试行）》等制度规范已经明确预约定价的开展流程，其包括预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订、监控执行等六个阶段，该办法同时对各阶段的主要内容进行了规定，基于更高标准来衡量，可考虑在磋商环节增补听证程序，保障行政相对人“被听取意见的权利”。实践中，主要是行政处罚中设置听证程序，但已有判例指出，税务机关的行为若对纳税人产生显著不利影响，即便不是实施行政处罚，也应举行听证。根据正当程序原则的要求，行政机关作出影响行政相对人重大利益的行政处理决定前应举行听证。可见，从法理上讲，听证的适用对象是影响“重大利益”的行为，而不局限于产生“不利”影响的情形。进言之，预约定价不属于行政处理决定，但其在较长时间内深刻影响纳税人的利益，故应扩张听证的适用范围，及于预约定价的场合。
其次，关于税收遵从协议签订程序的规则较为简略。《大企业税收服务和管理规程（试行）》第18条规定税企双方确定税收遵从协议签订意愿后，共同磋商、起草协议文本、最终签订协议，但对每一阶段的具体要求都不甚明确。税收遵从协议与预约定价安排具有一定相似性，程序规则可参照预约定价安排的相关规定。但是，税收遵从协议旨在以纳税人需求为导向提供个性化的纳税服务，意思自治空间更充足，这应当在制度层面有所体现，如预备会谈可举行多次，以便纳税人更好知悉税务机关可提供的政策服务。
最后，纳税担保的一般流程为：纳税人申请提供纳税担保、估算用于担保的财产或权利的价格（评估纳税担保能力）、填写纳税担保书（纳税抵押和纳税质押还要填写纳税担保财产清单）、税务机关确认。在纳税抵押的情形中，税务机关确认后还需办理抵押物登记。其间若是权力色彩过重，纳税人或第三人的有效参与不足，即易诱发纠纷。如某稽查局向纳税人公告送达铁国税强拍〔2016〕001号税收强制执行决定书，决定依法拍卖或变卖纳税人提供担保的三辆汽车，以所得抵缴税款、滞纳金，纳税人认为纳税担保财产清单中的评估价格严重低于市场价，进而主张纳税担保书系伪造。此类争议屡见不鲜，根源在于纳税人在评估纳税担保能力环节的参与不够。《纳税担保试行办法》应明确规定，税务机关评估用于纳税担保的财产价格后需及时反馈至纳税人，在纳税人认可后填写纳税担保书，以保证各方确实达成合意。
四
结论
从客观实践看，税收征管场域并不鲜见意思自治因素。预约定价、税收遵从协议、纳税担保协议、税务和解协议，乃至低税引资协议，均体现征纳双方的意思自治。纳税人和第三人、税务机关和第三人之间也可能达成合意，“包税合同”和由第三人提供的纳税担保即为典型代表。应然层面，税收征管不完全排斥意思自治，这是因为公法和私法的划分并不绝对，意思自治也非纯粹的私法原则。公法和私法的划分系人为建构，不具有自然法意义，伴随法律调整对象的日趋复杂，公法介入私法自治或以私法手段实现公法目的均非少见。至于意思自治，反倒有超越法域的自然法色彩，只是在后天发展中基于争取私人自主空间的需要而被赋予更浓的私法色彩。在此前提下，各项涉意思自治情形是否合法，关键在于与税收法定原则有无抵触。
准确理解税收法定原则，是廓清意思自治在税收征管中可适用性的关键，准确把握意思自治，则是明晰适用边界的前提。税务机关和相关主体的意思自治不得抵触税法的强制性规定，除法律、行政法规外，即便是税务规范性文件中的强制性规定，相关主体也不得通过意思自治排除适用。同时，即便是可适用意思自治的情形，也须受到法律约束：一是意思自治的内容不得违反社会公共利益或侵害他人合法权益；二是要倾斜配置权利义务，确保意思表示真实；三是须基于正当程序原则设置必要的规则，规范意思自治的全过程。
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《法学评论》2026年第2期
【习近平法治思想研究】
1.习近平法治思想引领下的司法理念重塑
李占国
【纪检监察专栏】
2.论党的自我革命制度规范体系的法治化构建及运行
刘俊杰
【专论与争鸣】
3.公民通信权的保护要义重释
洪丹娜
4.论行政机关的自我纠错
——行政法理的考察与建构
胡建淼
5.论行政违法主观过错的推定适用
——基于《行政处罚法》第33条第2款的解释
林全玲
6.也谈供卡人掐卡、取款的行为性质
——兼与张明楷教授商榷
刘明祥
7.营商环境建设的刑法机制
焦艳鹏
8.论民事公益诉讼中职权探知的限度
任世丹
9.论意思自治在税收征管中的适用及其限制
侯卓
【立法研究】
10.“金融”概念的统一界定与立法表达
冯果、宋遥远
11.破产程序中环境债权的清偿顺位构建
石一峰
12.保险公司破产程序适用困境及其突破路径
钱宁
【热点透视】
13.人工智能开源创新的发展型治理
郭玉新
14.智能合约的交易成本挑战与合同法因应
刘胜军
【生态文明与环境法治】
15.论生态环境法典的实质编纂方法及其解释适用
陈海嵩
【涉外法治】
16.论我国不方便法院条款适用的裁量空间
柳新潮
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责任编辑 | 郭晴晴
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