党的二十届四中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》提出，坚持扩大内需这个战略基点，坚持惠民生和促消费、投资于物和投资于人紧密结合。
从税收源于生产要素回报根本逻辑出发，“投资于人”与“投资于物”紧密结合提高生产要素质量、优化生产要素结构，不仅在要素再生产方面决定新质生产力水平，还将通过要素回报影响税源结构。因此，梳理当前我国税源结构基本特征，对前瞻性考虑适应新质生产力发展需求的税收制度安排及征管改革十分必要。
一、从要素种类看，“人”的税源为辅，“物”的税源为主
参照资本有机构成的划分逻辑，在劳动力、资本、土地、技术、数据等构成的生产要素体系中，以劳动者报酬为主要形式的勤劳所得，构成属于“人”的要素回报；利润、地租等其他形式的资本利得，构成属于“物”的要素回报。在国民经济核算体系中，前者通过“劳动者报酬扣除居民最终消费”后构成属于“人”的税源，后者通过“国内生产总值扣除固定资产折旧及劳动者报酬”后构成属于“物”的税源。据国家统计局资金流量表及中国社会科学院国家资产负债表的有关数据匡算，目前我国归属于“人”的税源约18万亿元，归属于“物”的税源约37万亿元，“物”类税源规模是“人”类税源的2倍多。基于这一特征，我国的税制安排应坚持以“物税”为主，“人税”为辅。
二、从生产方式看，“人物同地”与“人物分离”的税源并存
从价值创造中“人”“物”要素结合的地理空间看，我国当前税源的产生主要呈现“人物同地”与“人物分离”并存的格局。前者是传统经济形态下，不同要素在同一个地理空间进行价值创造，税源于一地同时产生；后者的典型场景是以信息技术为底座的数字经济中，要素跨地理空间结合进行价值创造，税源在异地同时产生。比如，“东数西算”中，东部地区是“人”的要素，与西部地区土地、算力等“物”的要素跨区域结合。基于这一特征，我国税收制度安排要充分考虑在“人物分离”方式下，同一价值创造过程中的区域间税源分配问题。
三、从权利主体看，“人”与“物”税源的归属都相对集中
从要素回报的所有权来看，无论是归属于自然人的税源还是其他市场主体的税源，都相对集中地分布于头部纳税人。国家税务总局数据显示，我国个人所得税纳税申报人员中，年收入100万元以上的高收入者约占申报人数的1%，其申报缴纳个税占全部个税的五成以上。中国税务年鉴有关数据显示，全国重点税源企业约10万户，约占全国企业法人单位数量的0.3%，缴纳税款占全国税收收入的五成以上。基于这一特征，我国税收征管的重点应集中在高收入、高净值人群和大型企业上。
四、从组织形式看，“人”与“物”的配置集团化、系族化
从市场主体生产要素的配置方式看，市场主体为实现内化交易成本、巩固市场地位、多元化经营、风险分担等目的，在组织方式上日趋“集团化”“系族化”。有关研究发现，我国A股上市公司中共有系族企业集团293个，涉及上市公司成员企业936家，其市值及总资产占同期上市公司比重均超过七成。中国税务年鉴数据显示，全国2000户集团年纳税额合计占全国税收收入的四成以上。这意味着我国的税源结构具有明显的集团化、系族化特征。基于这一特征，我国税收征管的重点，不仅要关注单户企业的“业务真实性”，更要花大力气对企业间关联交易的“结果合理性”进行干预，切实避免集团企业为了实现整体利益最大化，通过关联交易操纵收入、转移利润、转嫁成本等手段，导致税源与税收错配，进而造成税收流失。
（作者系中国财政科学研究院博士在读）
（作者 杜建伟）
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