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（本文转载自北京市京师郑州律师事务所）
【摘要】《已证实虚开通知单》是我国跨区域发票协查制度的核心文书，广泛应用于虚开增值税专用发票案件的查处程序。由于现行规范未明确界定其法律效力边界，实践中普遍存在“以通知单代稽查”“以通知单直接定案”的执法倾向，引发大量行政争议与司法裁判分歧。本文以《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》为规范基础，借鉴混合担保规则的分层解构思路，从税务系统内部、行政执法程序、刑事司法领域三个维度系统拆解该文书的法律效力层级，结合多地高院及全国优秀裁判案例梳理司法认定的核心规则，厘清可诉性、证明力与举证责任的实务边界，为税务机关规范执法、纳税人权利救济提供清晰的法律指引。
【关键词】已证实虚开通知单；分层效力；内部行政行为；证据资格；税务行政诉讼
一引言
在我国“以票控税”的增值税征管体系下，跨区域发票协查是打击虚开违法的核心机制。由开票方主管税务机关出具的《已证实虚开通知单》，是连接上下游税务稽查、传递虚开认定结论的关键载体。据税务系统公开数据显示，全国每年通过协查系统移送的虚开案件超十万件，其中绝大多数案件的启动依据即为《已证实虚开通知单》。
但在执法与司法实践中，该文书的法律效力始终处于模糊地带：部分税务机关将其视为具有既定效力的生效文书，直接据此作出进项税额转出、加收滞纳金乃至行政处罚的决定；而纳税人则普遍主张其仅为内部协查函件，不应对外部产生法律约束力。同类案件在不同地区的裁判结果差异显著，既影响了税收执法的统一性，也增加了市场主体的合规风险。
准确界定《已证实虚开通知单》的法律效力，不能一概而论，而应当根据适用场景与约束对象进行分层判断。本文以行政法“内外有别”原则与证据法基本原理为框架，系统解构其在不同法律程序中的效力边界，结合生效裁判提炼司法认定的统一规则，最终回归制度本源明确实务适用的正确路径。
二制度溯源与法律属性定位
（一）制度演进：从内部函件到法定协查文书
我国发票协查制度伴随增值税制度的建立逐步发展，《已证实虚开通知单》的功能定位经历了三个阶段的演变。1994年增值税制度全面推行后，跨区域虚开案件频发，税务机关以普通公函形式开展发票协查，此时的虚开确认函仅为工作沟通凭证，无统一文书规范与法定效力。2008年国家税务总局印发《增值税抵扣凭证协查管理办法》，初步规范了协查回复的形式与内容，但仍将其定位于稽查辅助线索。2013年国家税务总局发布《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号），首次以规范性文件形式正式确立《已证实虚开通知单》为法定协查文书，明确“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料”，同时规定受托方收到通知单后应当立案检查国家税务总...。至此，该文书从非正式内部函件升级为具有统一格式、适用规则的标准化税务文书，在税务系统内部的程序效力得到正式确认。
（二）法律属性：内部行政行为下的协查结论
从行政法性质上看，《已证实虚开通知单》本质是税务机关之间履行协查职责作出的内部行政行为，而非针对行政相对人作出的外部行政处理决定。其一，作出主体与送达对象均为税务机关。通知单由开票方主管税务机关出具，直接发送给受票方主管税务机关，不向纳税人送达，纳税人并非该文书的行政相对人。其二，内容是协查工作的结论性意见。通知单的核心功能是告知异地税务机关“经我方查实，涉案发票属于虚开”，本质是跨区域执法协作的信息传递与工作协助，并非直接设定、变更或消灭纳税人权利义务的行政决定。其三，不具有直接的强制执行力。通知单本身不包含补缴税款、加收滞纳金、处罚等具体处理内容，不对纳税人产生直接的执行效力，其法律影响需通过受票方税务机关的后续稽查行为间接实现。
三法律效力的分层解构
《已证实虚开通知单》的法律效力并非单一维度，而是根据适用场景的不同呈现出明显的分层特征，不同层级的效力约束对象、法律依据与后果均不相同。
（一）税务系统内部：具有程序拘束力的协查确定力
在税务机关内部行政体系中，《已证实虚开通知单》具有完整的程序拘束力，是跨区域税收协作的制度基础。对出具文书的开票方税务机关而言，通知单是其对开票方虚开事实的内部确认结论，具有行政确定力。非经法定程序并出具撤销文书，不得随意变更通知单认定的结论；若后续发现认定错误，应当及时函告受托方税务机关，否则需承担内部执法过错责任。对接收文书的受票方税务机关而言，通知单是启动稽查程序的法定依据。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条规定，委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当立案检查。这一规定具有强制性，受托方无正当理由不得拒绝立案，体现了全国税收征管的统一性要求。但需要明确的是，这种效力仅停留在税务系统内部的工作程序层面，属于行政机关内部层级监督与业务协作范畴，不直接对纳税人产生法律约束力。纳税人未参与协查程序，未享有陈述、申辩、举证等程序权利，依据正当程序原则，不应直接承受协查结论的实体法律后果。
（二）行政执法程序：仅具证据资格，无预设证明力
在针对受票方的税务行政执法程序中，《已证实虚开通知单》的法律性质是公文书证，仅具备证据准入资格，不具有预设的优先证明力，更不能单独作为定案的唯一依据。首先，其具备行政程序中的证据资格。作为税务机关依法制作的公文，《已证实虚开通知单》符合书证的形式要件，可以进入行政执法程序作为证据使用。但证据资格解决的是“能不能作为证据提交”的问题，与“能不能证明案件事实”的证明力是两个完全不同的法律概念。其次，其不具有行政行为的公定力。公定力是外部行政行为的效力，即行政行为一经作出即推定合法有效，非经法定程序不得否定。但通知单是内部协查文书，并非针对纳税人作出的外部行政行为，因此不产生公定力，不能直接推定其认定的虚开事实成立。税务机关不能以“通知单是生效税务文书”为由，免除自身的举证责任。最后，其证明力需结合基础证据综合判断。通知单本身只是对虚开事实的结论性陈述，缺乏对交易真实性、资金回流、货物流转等基础事实的支撑。按照制度要求，通知单应当随附相关证据材料，但实践中大量协查仅移送一纸通知单，无询问笔录、资金流水、账簿凭证等基础证据。在此情形下，通知单本质上属于传闻证据，无法单独支撑虚开的事实认定。
（三）刑事司法领域：仅为案件线索，不具刑事诉讼证据效力
在虚开增值税专用发票刑事案件中，《已证实虚开通知单》的法律效力进一步弱化，仅能作为公安机关立案侦查的线索材料，不能作为刑事定案的证据使用。其一，不符合刑事诉讼法定证据种类。我国《刑事诉讼法》规定的八类证据中，通知单既非对客观事实进行记录的书证，也非专业机构出具的鉴定意见，本质是行政机关的事实认定结论，不具备刑事证据的形式合法性。其二，形成过程缺乏刑事正当程序保障。通知单仅依据行政稽查程序作出，被调查对象未享有刑事诉讼法上的辩护权、质证权与对质权，其结论的客观性、合法性未经司法程序审查，直接作为刑事证据使用违背以审判为中心的诉讼原则。其三，司法实践普遍否定其刑事证据效力。各地法院在虚开刑事案件审理中，均要求公诉机关提交证明虚开事实的原始证据，不得仅以税务机关的通知单作为定罪依据；对于仅依据通知单移送起诉的案件，法院普遍以证据不足为由不予认定。
四司法实践中的效力认定规则
尽管分层效力理论在法理上清晰自洽，但由于缺乏法律层面的明确规定，司法实践中仍存在诸多争议。结合多地高院生效裁判与全国优秀行政审判案例，当前司法实践已逐步形成三项核心认定规则。
（一）可诉性规则：原则上不可诉，外部化例外可审
纳税人能否直接起诉出具《已证实虚开通知单》的税务机关，是程序层面的首要争议。司法主流裁判规则明确：通知单原则上属于内部行政行为，不具有可诉性；仅在特殊情形下发生外部化的，才可纳入司法审查范围。江苏省高级人民法院在（2019）苏行申1354号行政裁定书中明确指出，《已证实虚开通知单》是税务机关之间的内部协查文书，未直接对纳税人的权利义务产生实际影响，不属于行政诉讼受案范围，纳税人不服应当针对后续的税务处理处罚决定提起救济。广西壮族自治区高级人民法院在（2019）桂行申347号案件中亦持相同立场，认为通知单仅为协查线索，其对纳税人的影响是间接的、后续的，不具备直接可诉性。该裁判标准与最高人民法院第22号指导案例确立的“内部行政行为可诉性规则”一脉相承：内部行为原则上不可诉，只有当其直接对外发生法律效力、对相对人权利义务产生实际影响时，才纳入受案范围。2025年最高人民法院行政审判讲堂进一步明确：若受托方税务机关仅将通知单作为立案线索使用，未直接作为定案依据，则不可诉；若受托方将其作为作出处理处罚的主要且唯一依据，内部行为已实际外化的，可视情纳入司法审查。
（二）证明力规则：不得单独作为虚开定性的定案依据
实体层面的核心争议在于，税务机关能否仅凭《已证实虚开通知单》直接认定受票方取得虚开发票并作出处理。司法实践已形成明确的否定性规则：通知单仅为案源线索，不具有独立定案效力，仅凭通知单作出的行政行为因证据不足应予撤销。在漳州市聚善堂药业有限公司诉漳州市国税局稽查局行政处罚案中，法院明确指出：《已证实虚开通知单》仅是不同辖区税务机关委托协查的内部函件，可以作为立案检查的案源，但不能直接对购货方产生法律效力，购货方所在地税务机关立案后仍应充分调查取证，独立认定事实后作出处理。该案获评第六届全国行政审判优秀业务成果一等奖，其裁判思路被全国多地法院参照适用。辽宁省抚顺市中级人民法院在（2025）辽04行终95号判决中进一步强调，上游税务机关出具的通知单不能替代下游税务机关的调查取证职责，在无资金回流、无真实交易等基础证据佐证的情况下，仅依据通知单认定受票方构成虚开并追缴税款，属于认定事实不清、证据不足，依法应予撤销。需要注意的是，若通知单随附了完整的基础证据材料，包括开票方的询问笔录、资金回流凭证、虚假申报材料等，则整套证据材料可以共同作为认定事实的依据，但此时的证明效力来源于原始证据，而非通知单本身。
（三）举证责任规则：税务机关承担虚开事实的举证义务
实践中部分税务机关认为，提交《已证实虚开通知单》即已完成举证责任，纳税人主张交易真实的，应当由纳税人承担举证责任。该观点混淆了行政诉讼的举证责任分配规则。根据《行政诉讼法》第三十四条规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。税务机关认定纳税人取得虚开发票，属于对纳税人不利的行政处理，应当由税务机关举证证明虚开事实成立，包括证明无真实交易、资金闭环回流、票货不符等核心事实。《已证实虚开通知单》本身只是结论性意见，而非对基础事实的证明。税务机关不能以通知单为由转移举证责任，纳税人有权提出反驳证据但不承担“证明自己不构成虚开”的举证义务。若税务机关仅提交通知单而无基础事实证据，应当承担举证不能的败诉后果。
五律师观点
《已证实虚开通知单》的法律效力具有鲜明的分层属性，不能简单用“有效”或“无效”一概而论。在税务系统内部，它是具有程序拘束力的协查结论，承担着跨区域执法协作的制度功能；在行政执法程序中，它仅具有公文书证的证据资格，无预设证明力，不得单独作为定案依据；在刑事司法领域，它仅为案件线索，不具备刑事诉讼证据效力。
当前实践中出现的效力争议，本质是对该文书制度定位的偏差。将内部协查文书直接作为外部定案依据，既违背了正当程序原则，也不符合证据裁判的基本要求。税务机关应当回归制度本源，将通知单作为稽查启动的线索而非最终定案的结论，严格履行独立调查取证职责；司法机关应当坚持实质审查标准，统一裁判尺度，监督税务机关规范执法；市场主体应当准确把握效力边界，依法行使陈述申辩与救济权利。
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