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文丨柯锦雄（律师）

作者系北京市中同律师事务所执业律师

唯有死亡和纳税不可避免。有时候连犯罪都逃不开纳税。随着社会的发展，腐败分子的腐败方式也是与时俱进，商业机会型、虚增交易型、挂名取酬型等新型行受贿行为都会涉及到纳税的问题。如果加上实物贿赂，涉及的税种会更多，增值税、个税、企业所得税、车辆购置税、印花税、城建税，同时也会薪酬类贿赂还会涉及到五险一金的费用。

由于税收的存在，会出现行贿金额与受贿金额出现不一致的情况，由此引出一个问题，行贿人支付的税费能否计入受贿数额？

就这样一个问题，最高院、中纪委、最高检的观点各不相同。

《职务犯罪审判指导》第一辑关于这个问题，通过“法官会议纪要”的方式给出处理原则。《指导》列举了四个案例，分别涉及个人所得税、城建税、教育费附加、所得税、印花税、房产税。最高院刑二庭法官会议讨论，并征求相关专家意见，一致认为，一般情况下，上述税费不应计入受贿数额。

《检察日报》一篇题为《对于行受贿过程中产生的相关税费是否应从受贿犯罪数额中扣除》的理论文章，认为，受贿人为实现财物所有权或占有权的转移，往往需要支付相关费用。作为受贿成本，受贿人支付的税费一般不从受贿数额中扣除。行贿人为完成行贿而支付的税费应否从受贿数额中扣除，在把握一般原则的同时，也需考虑行贿人为完成行贿而支付相关税费的各种不同情形。作者提出区分的三大原则：实际收受原则、必要性原则、主客观一致原则，认为个人所得税不符合实际收受原则不计入受贿金额，而房产契税、权属登记费均是日常购房必要费用，应认定为受贿数额。

中纪委案件审理室编写的《纪检监察纪法适用研究》（第1辑）则提出需要从以下几个方面判断：相关税费是否属于财物价值的一部分；受贿人是否具有实际控制税费的可能性；受贿人主观上是否明知相关税费的支付。由此审理室编写人员认为，购买新车时支付的车辆购置税、车船税、交强险、上牌费，购买房屋时支付的契税、权属登记费、中介费等必要成本应计入受贿数额。个人所得税在缴纳之后便已上缴国家财政，其个人已没有对该16万元进行实际控制的可能性，因此，代扣代缴的个人所得税不应计入受贿数额，而“五险一金”费用，在法律规定条件下即可使用账户中的相关款项，因此需要计入受贿数额。

但是关于个人所得税是否应计入受贿数额，《中国纪检监察报》一篇来自中纪委案件审理室徐珊的文章又有不同的观点。徐珊认为，应以受贿人特定关系人领取的薪酬为基础，计算出应缴纳的个人所得税，作为受贿人明确知情且数额确定的财产性利益计入受贿数额。但是考虑到缴纳的个人所得税已经上缴国库，不予追缴。

最高院刑二庭前庭长王晓东在其所著的《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释（二）疑难问题与案例指导》中，延续了原刑二庭法官会议纪要的观点，认为一般情况下，税费是不计入受贿总额中的，但是他也提出了几种特殊情形，比如根据社会的普遍认知，税费是行受贿的必需的成本，本身也是受贿款中密不可分的一部分，应当计入受贿的总额。

从以上观点来看，来自最高院的观点对当事人最有利，原则上税费不计入受贿金额。但实际情形复杂，往往特殊大于一般。关于税费是否应计入受贿金额，各方都未能统一的情况下，作为辩护律师应该如何处理相关争议呢？

首先需要界定税费的性质，明确纳税主体。不同的税种其纳税主体是不一致的，产生的环节也是不同的。一些税种是交易的必要环节，属于财物价值的一部分，比如车辆购置税，房产契税，而个人所得税就相对复杂，是年终汇缴清算才能算清楚，而且不像财物是受贿人完全控制的，不计入受贿金额更符合实际情况。

其次需要明确税费目的，是否属于行受贿环节。以商业交易的形式行受贿，缴纳税费的目的有时候不一定是为行受贿，而是为了平账。比如，被告人张某，原系山东省人大常委会副主任，王某以公司名义为张某租用别墅代为支付租金、物业管理、水电费等共计66万余元。另外王某还向房东支付房产税、个人所得税等税款4万余元。房东缴税后将完税凭证提供给王某公司做账核销。房东缴税后将完税凭证提供给王某公司做账，该税费就不是必须支出的成本，是由租赁合同中出租方与承租方协商确定，王某为了在单位核销要开具发票，所以增加的费用，并非张某获得承租房屋这种财产性利益中必需的，因此，租房税费4万元就不应当计入受贿的数额。

最后需要明确受贿故意，税费是否受贿人主观明知。受贿犯罪作为故意犯罪，其成立要求受贿人主观上必须明知自己收受了行贿人给予的财物。因此，当行贿人为实施利益输送而支付一定的税费，但受贿人对此并不知情时，便不宜将行贿人支付的税费计入受贿数额。但是对于一些必要的税收成本，是社会一般人认知所知晓的，即便受贿人不知道税款金额，也会推定受贿人主观上明知相关费用的支付，典型如车辆购置税。