公司取得土地转让收入不申报纳税被判逃税罪，或已过追诉时效，应判决无罪

何观舒：逃税罪律师、税务犯罪辩护律师

一、基本案情

被告单位天水A酒店有限公司于2005年10月14日注册成立，经营住宿、会议接待、房地产租赁经营。该公司为增值税小规模纳税人，按季度申报纳税。

2014年6月5日，A公司与赵某某签订了国有建设用地使用权转让合同，约定将位于天水市秦州区XX东路XX号的天国用（2006）第XXX号国有建设用地使用权转让给赵某某，转让价款430万元。2014年7月3日，双方又签订补充协议，约定该宗土地使用权转让价款为850万元，并约定了2014年7月8日受让方支付200万元，剩余650万元在该土地使用权过户后即付320万元，十日内付清余款330万元。

后赵某某于2014年7月8日至2016年2月3日陆续付款400万元，2015年1月8日A公司将涉案土地过户至赵某某名下。

A公司及被告人黄某某在取得土地转让收入后未主动申报缴纳营业税及相关税款，造成国家税款损失。经税务机关统计，该公司2015年1月少缴纳营业税金额179623.33元，少缴纳城市维护建设税金额12573.63元，少缴纳企业所得税金额212500元，共计逃税金额404696.96元，占当期各税种应纳税总额28.61％。

2020年8月10日国家税务总局天水市税务局稽查局对A公司作出追缴税款404696.96元及从税款滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金的处理决定和罚款共计202348.48元，到期不缴纳罚款，每日按罚款数额的百分之三加处罚款的税务行政处罚决定，并于2020年8月11日将《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》一并送达天水某大酒店，该公司至纳税期限届满不缴纳应交税款、滞纳金及罚款。2020年11月19日、12月23日，国家税务总局天水市税务局稽查局又对该公司两次送达《税务事项通知书》，该公司仍不缴纳应缴税款、滞纳金，至处罚决定诉讼期满仍不缴纳罚款。2021年9月27日，国家税务总局天水市税务局稽查局向该公司送达《催告书》，黄某某于2021年12月15日向税务机关缴纳正税4136978.13元。

2022年3月24日国家税务总局天水市税务稽查局将本案移送至天水市公安局某某分局，公安机关于2022年3月26日立案，并于2022年5月17日电话通知被告人黄某某到公安机关接受调查，黄某某能够主动到案接受调查，并如实供述主要犯罪事实。

2022年8月至2023年9月，黄某某代A公司向税务机关缴纳罚款202348.49元。截止目前，A公司仍未缴纳滞纳金451329.76元（截止至2021年12月15日）及加处罚款202348.49元（截止至2020年9月30日）。

二、公诉机关指控

公诉机关认为，被告单位A公司、被告人黄某某在取得土地转让收入后未向税务机关申报税款，逃避缴纳税款数额较大，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百一十一条的规定，应以逃税罪追究被告人单位和被告人的刑事责任。建议对被告单位天水市A大酒店有限公司判处罚金人民币五万元，对被告人黄某某判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币一万元。

三、辩护意见

1.被告单位A公司辩称：

（1）因涉案的合同签订后仅收取了部分转让款，未全部履行完毕，且涉案合同存在争议，一直处于诉讼过程中，法定代表人又在看守所羁押，未及时申报税款，故天某公司没有逃税的主观故意；

（2）税务机关没有下达通知申报、追缴通知书而直接作出了行政处罚，且法定代表人在刑事立案前补缴了税款，并缴纳了罚款，没有造成社会危害，故不应以逃税罪定罪处罚。

2.被告人黄某某对指控的事实无异议，辩称是：因为涉案土地使用权的转让合同当时存有争议，一直处于诉讼中，赵某某至今未支付全部转让款，自己在2014年被羁押，且对税务流程不清，导致未能申报税款，其主观上并没有逃税的故意，并且自己凑钱补缴了税款和罚款，请求对其从轻处罚。

3.辩护人的辩护意见是：

（1）指控的逃税金额有异议，因土地使用权交易的450万元经法院裁定终本执行，该钱款系坏账损失，不应在立案时将该笔钱款计算为应纳税金额；

（2）本案土地使用权的交易收入实现日期为2015年1月8日（滞纳金起算时间），公安机关立案日期为2022年3月26日，已过5年的追溯时效，本案应终止审理；

（3）被告人黄某某自行代公司缴纳了税款和罚款，且经公安机关电话通知后主动到案，并如实供述犯罪事实，应认定为自首，目前公司处于未经营状态，请求对被告人从轻处罚并适用缓刑。

四、裁判结果

本院认为，被告单位A公司在办理税务登记后，不申报土地使用权转让所产生的相关税款，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税款百分之十以上，在刑事案件立案前未能全部缴纳滞纳金和罚款，被告人黄某某作为被告单位的主管人员，其行为均已构成逃税罪。被告人黄某某经公安机关电话通知后能够主动到案，并如实供述犯罪事实，应认定为自首，自愿认罪认罚，并代被告单位在立案前补缴了所欠税款，并在侦查期间缴纳了罚款，故可从轻处罚，其中对被告人黄某某可适用缓刑。公诉机关的量刑建议适当予以采纳。被告单位及被告人的辩护人的上述辩护意见予以采纳。

关于被告单位及被告人的辩护人的辩解及辩护意见，综合评析如下：

1.本案逃税金额的问题。天水A大酒店与赵某某签订了国有土地使用权转让合同及补充合同，约定总价款850万元，该合同约定了付款时间，赵某某在2014年7月8日向A公司支付50万元，其余款项在办理使用权变更登记时及十天后支付，后A公司与赵某某办理了土地使用权变更登记，虽赵某某未按时支付转让款，但根据有关法律规定在合同约定付款时间的，应当按照合同约定付款的时间应收取的转让款申报相应税款，故公诉机关指控的逃税金额准确。

2.关于税务机关的前置程序是否合法及本案是否已过追溯时效的问题。根据有关法律、法规的规定，A公司应按照合同约定的付款时间或者土地使用权进行变更登记的时间作为其营业税收入款项当天，并在以该时间作为申报税款时间节点，但A公司未在规定期限内申报税款，在税务机关进行调查时仍未补充申报，2020年8月11日税务机关依法作出税务处理决定和行政处罚决定时仍未缴纳，直至2021年12月19日才补缴了税款，但在公安机关立案前仍未全部缴纳滞纳金和罚款，被告单位的逃税行为一直持续，未过追溯时效。税务机关在作出税务处理决定后，依法向被告单位的法定代表人进行了送达，载明了追缴时间，税务机关的前置程序符合法律规定。

依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第二百一十一条、第六十七条第一款、第七十二条第一款、第三款、《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条、第二条、第二十一条、《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》第一条的规定，判决如下：

一、被告单位A公司犯逃税罪，判处罚金人民币五万元。

二、被告人黄某某犯逃税罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币一万元。

五、税与罚评析

《刑法》第八十七条规定：“犯罪经过下列期限不再追诉：（一）法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年；（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；（三）法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十年的；（四）法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。”

根据《刑法》第二百零一条和最高人民检察院、最高人民法院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）第二条的规定，逃避缴纳税款数额较大（10万元以上）且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；逃避缴纳税款数额巨大（50万元以上）且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

逃税罪两个量刑档次的法定最高刑分别为三年、七年。那么，其刑事追诉时效期限分别为经过五年、经过十年。

本案中，A公司逃避缴纳税款数额和比例属于第一档量刑档次，应当适用经过五年的追诉时效。那么，这个五年的追诉时效从何时开始计算呢？

《刑法》第八十九条规定：“追诉期限从犯罪之日起计算；犯罪行为有连续或者继续状态的，从犯罪行为终了之日起计算。”“在追诉期限以内又犯罪的，前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。”

本案中，一审法院认定A公司未在规定的期限内申报纳税，在税务机关作出《税务处理决定书》《税务处罚决定书》后仍未缴纳，认定逃税行为一直持续，从而认定未过追诉时效，最终以逃税罪判处A公司、黄某某犯逃税罪。

对此，笔者并不认同。

根据《解释》第一条第二款第（一）项的规定，“依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的”，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”。

本案中，A公司是已办理税务登记的纳税人，其在发生应税行为而不申报纳税时，就符合了逃税罪中所规定的“不申报”的逃税行为，且A公司后续没有其他逃税的行为，犯罪行为已经终了，不存在连续或者继续的状态。至于税务机关后续追缴税款的行为，是对A公司已经终了的逃税行为所作的事后处置，不属于逃税行为的延续，不能改变逃税罪“犯罪行为终了之日”的认定。

人民法院案例库发布了《钱某逃税、虚开发票案——逃税罪“犯罪终了之日”的认定》一案，该案裁判要旨认为：刑法第二百零一条第四款规定的对逃税犯罪不予追究刑事责任的条件，不属于逃税罪的构成要件。税务机关下达追缴通知系其针对纳税人业已终了的逃税行为所作的事后处置，不属于纳税人犯罪行为的延续，亦不改变逃税罪“犯罪行为终了之日”的认定。纳税人在一段时间内多次实施逃税行为且未经处理的，应当认定逃税犯罪行为处于连续状态，犯罪行为终了之日为其最后一次虚假纳税申报或者不申报之日，而非经税务机关下达追缴通知届满日的次日。

因此，A公司的逃税行为在2015年就已经终了了，而非税务机关下达追缴通知后，A公司补缴了税款才属于犯罪终了，逃税行为并不属于持续。公安机关于2022年3月26日才刑事立案，已经超过了五年的刑事追诉时效期限。

《刑事诉讼法》第十六条规定：有下列情形之一的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪：（一）情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；（二）犯罪已过追诉时效期限的；（三）经特赦令免除刑罚的；（四）依照刑法告诉才处理的犯罪，没有告诉或者撤回告诉的；（五）犯罪嫌疑人、被告人死亡的；（六）其他法律规定免予追究刑事责任的。“

因此，应判决A公司、黄某某无罪。一审判决A公司、黄某某犯逃税罪，对A公司、黄某某判处刑罚，属于法律适用错误。对于已经生效的一审判决，可以通过审判监督程序，提出申诉，申请再审。

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