最近，笔者了解到一起以利害关系人身份申请税务行政复议但未被受理的案件，其中反映的关于利害关系人的理解问题值得探讨。
案件：当事人的配偶申请行政复议未被受理
张立（化名）家住风光秀丽的江南某市，喜欢房地产投资。近期，A市税务局稽查部门经查确定张立发生了出借资金、租赁土地并建房等应税行为，但没有按照规定申报纳税，遂依法对其作出税务处理决定，要求其在规定时间内补缴税款及滞纳金。
张立收到税务处理决定书后，没有在规定时间内补缴税款及滞纳金，也没有提供纳税担保。
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”第二款规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”从案件情况看，张立已经失去申请行政复议的资格。这时，张立的配偶王兰（化名）忽然以“利害关系人”的身份向A市税务局提出行政复议申请。
但复议机关未受理王兰的行政复议申请，理由是王兰不是有关税务行政行为的利害关系人。
复议机关同时作出解释：《中华人民共和国行政复议法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关的行政行为侵犯其合法权益，向行政复议机关提出行政复议申请，行政复议机关办理行政复议案件，适用本法。行政复议法实施条例第二十八条明确，行政复议申请人要与具体行政行为有利害关系。但从王兰提供的申请行政复议资料看，稽查部门所作有关税务处理决定的行政相对人是张立。因此，如果对该处理决定不服，亦应由张立申请行政复议，王兰并不具备对张立的行政行为提出行政复议申请的主体资格。
诉讼：一审和二审法院均支持复议机关的决定
王兰不服复议决定，向法院提起行政诉讼，请求撤销复议决定。其理由是，稽查部门向其丈夫追缴税款和滞纳金，势必要处分和分割其与丈夫的共同财产。婚姻存续期间，丈夫的债务属于夫妻共同债务，对其丈夫追缴税款会造成对其赋予还款义务。因此，自己是有关追缴税款税务处理决定的利害关系人。
法院审理认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条规定，提起诉讼应当符合的四项条件中，第一项就是“原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织”。该法第二十五条第一款规定：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。”王兰以其为行政相对人张立配偶的理由，认为其是利害关系人，从而根据行政复议法实施条例第二十八条第二项、《税务行政复议规则》第二十三条和第二十四条的规定，认为其有权单独提起行政复议。行政复议法实施条例第二十八条第二项规定，申请人与具体行政行为有利害关系。该条明确行政复议申请人应与具体行政行为有利害关系。但与具体行政行为有利害关系，并不是指与行政相对人有夫妻关系，更不是指与行政相对人有财产共有关系。原告尽管与行政相对人是夫妻关系，且基于夫妻关系也存在夫妻财产共有关系，但其与具体行政行为无利害关系。利害关系是指行政机关在作出行政行为时，负有考量和保护起诉人相关权利的义务，起诉人的相关权益有可能因为行政机关未尽上述义务而受到侵害。但在案涉税务处理决定中，税务机关无须考量行政相对人配偶的权利义务，税务处理决定也没有直接侵害行政相对人配偶的权益。
综上，一审法院依照有关规定裁定驳回原告王兰的起诉。
王兰不服一审裁定，提起上诉。中级人民法院的审理意见基本与一审法院的一致，认为根据税收征管法规定，张立作为案涉税务处理决定的行政相对人，如果对补缴税款处理有争议，在按处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保的情况下才能申请行政复议。但其未履行处理决定也未提供纳税担保，已失去申请行政复议资格。虽然根据行政诉讼法规定，有权提起行政诉讼的是行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，但这里的利害关系有特定含义，是指与起诉人相关权益直接相关的关系。本案中，上诉人王兰与张立是夫妻关系，存在夫妻财产共有关系，但与案涉具体行政行为之间无利害关系，不是案涉具体行政行为的利害关系人。最终，二审法院维持原裁定。
启示：税法所指的利害关系具有直接性
纠纷已经裁断，案件到此结束，但该个案反映的对于利害关系的理解具有启示意义。从上述裁定看，法院认为法律上的利害关系是指公民、法人或其他组织的合法权益与行政行为之间存在的直接因果关系。笔者由此认为，税务行政复议规定中所指的利害关系有指定含义。
《税务行政复议规则》第二十四条规定：“非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。”从该规定看，税收实体法上的“利害关系”应当具备“直接性”，也即税务行政行为与利害关系人主张的合法权益之间的联系必须是“直接”的，不需要其他任何中介环节。如果一个行政行为需要其他法律关系和联系的传递才对关系人的合法权益产生不利后果，那么，该关系人就不是利害关系人，不具有对有关行政行为申请复议的资格。
其实，跳出本案行政相对人由于自身行为而失去申请复议资格的特殊情形，从行政复议法等规定看，行政复议救济的大门是敞开的，可以方便地使第三人有序参与其中。比如，行政复议法第十六条规定，申请人以外的同被申请行政复议的行政行为或者行政复议案件处理结果有利害关系的公民、法人或者其他组织，可以作为第三人申请参加行政复议，或者由行政复议机构通知其作为第三人参加行政复议。《税务行政复议规则》第二十三条规定，行政复议期间，行政复议机关认为申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的具体行政行为有利害关系的，可以通知其作为第三人参加行政复议。行政复议期间，申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的税务具体行政行为有利害关系的，可以向行政复议机关申请作为第三人参加行政复议。行政复议法的立法目的就是防止和纠正违法的或者不当的行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权。新修订的行政复议法将“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”写入总则。因此，遇到纳税争议，行政相对人、第三人都要积极创造条件，合规地通过高效的行政复议渠道寻求救济。
专家视点：行政法律规定的“利害关系”有特定含义
行政诉讼法和行政复议法中规定的“利害关系”是指行政行为直接影响其权利义务的、行政相对人以外的其他主体。行政机关作出的行政行为有的是针对双方当事人之间已经发生或者即将发生的法律关系进行的定性与裁判。一旦一方当事人的权利义务被行政行为确定下来，另一方当事人的权利义务实际上也就被该行政行为所确定。如果该行政行为是针对一方当事人作出的，该方当事人就是行政相对人，另一方当事人就是利害关系人。
例如，甲将乙打伤，乙报警后，公安机关对甲作出了行政行为。此时，甲是行政相对人，乙就是利害关系人。公安机关对甲行为的认定直接影响乙的权利义务。如果公安机关认定甲是正当防卫，对甲不予处罚，乙作为利害关系人就可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。
在税务行政管理领域，也有利害关系人存在的空间。例如，甲向乙开具了一张发票，甲所在地的有关税务机关对甲作出行政行为，认定甲虚开发票。此时，乙就是该行政行为的利害关系人。因为本案中的虚开发票是双方行为，甲虚开发票必然导致乙虚开发票。
如果需要其他法律关系的加入，行政行为才能对第三人的权利义务产生影响，该第三人就不属于该行政行为的利害关系人。例如，甲将一处房产转让给乙，甲乙双方约定，房产转让涉及的所有税费均由乙承担。在税务机关对甲征收税款和滞纳金的行政行为中，乙就不是利害关系人。因为该行政行为若影响乙的权利义务，必须加入甲乙之间的合同关系，而该合同关系是税务机关无从知晓的，税务机关作出行政行为时并不需要考虑乙的权利。
在税务行政管理领域，作出行政行为时需要注意具有共同纳税义务的主体。如甲和乙共有一处房产，该房产相关税收的纳税人是甲和乙。如果税务机关针对甲作出了行政行为，乙就是利害关系人。夫妻在税法中的关系比较特殊，很多国家的个人所得税实行夫妻联合申报，夫妻在税法中被视为一个主体。我国虽然未实行夫妻联合申报，但一般情况下，夫或妻个人名下的财产属于夫妻共同财产，该共同财产产生的纳税义务应以夫妻双方为纳税人，如果行政机关对夫或妻一方作出行政行为，另一方应被视为利害关系人。但实际上，由于夫妻共同财产通常并不公示，税务机关只需按有关权利凭证上记载的权利人来认定纳税人即可，在当事人举证证明相关财产为夫妻共同财产时，税务机关才需将夫妻双方认定为共同纳税人。在夫妻一方为纳税人的情况下，另一方并非利害关系人，因为必须加入夫妻共同财产这一法律关系，税务机关的行政行为才能影响另一方的利益。
版权说明
本文来源：中国税务报，作者：王亚军 屠方华（国家税务总局绍兴市税务局公职律师），专家作者：翟继光（中国政法大学教授、中国法学会财税法学研究会常务副秘书长），关注【明税】订阅更多内容。
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