编者按：2024年3月18日“两高”司法解释新闻发布会上，最高检发言人明确指出“石化、煤炭等行业仍是虚开骗税犯罪高发领域”。在煤炭开采配额制的背景下，采煤企业通常采取账外经营等方式销售超配额开采的煤炭，下游煤炭贸易企业向其采购煤炭时难以取得合法凭证以进行增值税进项税额抵扣以及企业所得税税前扣除，因此部分煤炭贸易企业利用第三方代开等方式取得进项发票。另外，传统的个体司机运输方式同样为煤炭贸易企业带来取得发票难的问题，新型无车承运运输方式的出现纾解这一难题的同时又带来了新的税务风险。本文将以煤炭贸易企业的困境为落脚点，围绕新形势下煤炭贸易企业所面临的税务行政风险与刑事风险作简要分析。
01取得合规发票难，煤炭贸易企业的生存形势严峻
实践中，由于取得上游货物发票及运输发票难，煤炭贸易企业通过第三方取得专票的情形普遍存在。一方面，为促进能源产业的优化升级，我国对煤矿的开采实施了配额制度，超开采额度部分即不能正常销售，导致部分煤矿销售不带发票的“现金煤”，采购方难以获取进项发票以抵扣税额及进行企业所得税税前扣除，陷入税负畸高的困境。另一方面，中短距离的煤炭运输以公路运输为主，其经营主体呈现出“多、小、散、弱”的特征，开具增值税专用发票的意愿较低，煤炭贸易企业无法取得合规凭证用以抵扣进项税税额及企业所得税税前扣除。诚然，新型无车承运方式有效纾解了这一难题，然而近期多起网络货运平台虚开案件爆发，亦为取得运输发票的煤炭贸易企业带来了新的税务风险。
02煤炭贸易企业面临被定性虚开或偷税及补缴税款、滞纳金的行政风险
（一）虚开、偷税、移送司法机关的定性处理皆存在
根据现有案例来看，作为受票方企业的煤炭贸易企业被认定为偷税、虚开发票的情形皆存在，实践中的处理不一致。如新疆某矿业投资公司税务行政处罚案中，税务机关认定该公司向个人购买煤炭，个人向该公司提供其他四家公司开具的增值税专用发票，该公司按照发票价税合计减去2%的比例支付货款，被税务机关认定为多列支出以少缴应纳税款的偷税行为。再如鄂尔多斯市某煤炭公司税务处罚案中，税务机关通过该公司上游开票方的刑事判决书及相关人员的笔录认定该公司存在虚开发票行为，同时以偷税进行定性。亦如辽宁某煤炭购销公司，由于网络货运平台爆发虚开案件，其基于真实交易取得的运输发票被认定为虚开，被税务机关定性偷税。
不同的认定结果为取得发票的煤炭贸易企业带来不同的法律责任。若被认定为偷税，受票方若能够积极配合检查，补缴税款、滞纳金及罚款，能够避免由行政风险升级为逃税罪的刑事风险。而若受票方被认定为虚开发票，企业存在被移送公安机关认定为虚开犯罪的可能，如上述鄂尔多斯市某煤炭公司税务处罚案，由于虚开发票达到立案标准，税务机关暂不作出税务处罚，而是将案件移送至司法机关追究刑事责任。
（二）煤炭贸易企业面临补缴税款及滞纳金的风险
实践中，煤炭贸易企业取得的发票一旦被认定为虚开发票，无论被定性虚开还是被定性偷税，都将面临补缴增值税及滞纳金的风险，以及取得发票所对应的成本支出不允许在企业所得税前进行扣除从而面临补缴企业所得税税款及滞纳金的风险。对于煤炭贸易企业来说，若因取得发票被认定为虚开而否认其成本扣除、对企业所得税进行调整，企业的生存将面临较大的挑战。根据《企业所得税法》及其实施条例，企业在生产经营中实际发生的与取得收入有关的合理的销售成本、销货成本等准予在企业所得税税前扣除。我们认为，涉案企业应当以业务真实性为证明重点，提供合同、磅单等证明材料，以满足成本支出真实性、合理性与相关性的要求，争取真实支出能够在企业所得税税前扣除，从而避免面临补缴巨额企业所得税及滞纳金的风险
03煤炭贸易企业将面临虚开增值税专票罪的刑事风险
（一）煤炭贸易企业以支付“开票费”取得专票是否构成虚开犯罪仍然存在争议
实践中，通过第三方取得专票的煤炭贸易企业被认定为虚开增值税专票罪的案件高发，其中呈现出的共性是煤炭贸易企业存在支付“开票费”或“票点”的情形。首先，支付“开票费”“票点”是否构成犯罪存在争议，因为“开票费”“票点”未必是煤炭贸易企业为了虚开发票而支付的费用，也可能是综合折算的经营成本。其次，支付“开票费”“票点”是否一定构成虚开增值税专用发票罪也存在争议。最高院滕伟法官在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》中指出：“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。”意即，判断支付“票点”取得发票是否构成虚开犯罪的关键在于其是否骗抵税款。我们认为，基于煤炭行业的特殊性，企业支付“票点”取得发票的目的并不一定是骗抵税款。对于有真实交易从第三方取得发票的煤炭贸易企业，涉案后应当以业务真实性为出发点，围绕客观上未造成税款损失、主观上不存在骗抵目的两个方面进行证明，以争取不被定性为虚开增值税专票罪并减轻刑事责任。
（二）实践中存在检察机关由虚开增值税专票罪改为非法购买增值税专票罪起诉的情形
两高司法解释施行以来，司法实践中对于煤炭贸易企业通过第三方取得发票行为的定性出现了一些变化，存在判处虚开增值税专用发票罪以及非法购买增值税专用发票罪的不同情形。在包头市某某煤炭有限责任公司、刘某某虚开专票罪【（2024）内0204刑初41号】一案中，被告人刘某某实际经营被告单位包头市某某煤炭有限责任公司，在没有从包头市某某贸易有限公司实际购进煤炭的情况下，通过该公司为其开具241份增值税专用发票，被告单位、被告人被判处虚开增值税专用发票罪。在太仓市某某煤炭有限公司、刘某某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪【（2024）苏0585刑初230号】一案中（检察院先以虚开增值税专用发票罪起诉，后改为非法购买增值税专用发票罪），2019年10月至2021年7月期间，被告人刘某某、廖某某在无真实交易的情况下，以支付开票费的方式，从淮北市弘德运输有限公司等四家公司购买增值税专用发票83份，被判处非法购买增值税专用发票罪。从上述案例可以看出，存在向第三方取得发票情形的煤炭贸易企业构成犯罪的，在刑事罪名上也存在差异。
04煤炭贸易企业如何防范与应对？
囿于取得上游货物发票及运输发票难的困境，煤炭贸易企业所面临的税务合规形势严峻。在此我们提醒煤炭贸易企业，应当采取事前防范与事后控制相结合的方式以应对税务风险。事前防范，即日常经营管理中完善内部制度防控风险，及时留存业务资料，保存完整的证据以作为业务真实性的有力支撑材料。事后控制，即在面临涉税行政风险时，应当及时与税务机关积极沟通，提供业务真实性支撑材料，争取业务良好定性，必要时采取税务行政救济措施，避免行政风险升级为刑事风险；在面临涉税刑事风险时，也应当以业务真实性为出发点，争取不被认定为虚开增值税票罪或减轻自身刑事责任。
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