编者按：增值税作为我国第一大税种，2023年全国增值税收入6.93万亿元，占税收收入比重约38%，其立法影响面广、难度大、情况复杂，影响着千千万万纳税人的“钱袋”。继十三届全国人大常委会首次审议《中华人民共和国增值税法（草案）》，2023年8月28日，第十四届全国人大常委会二次审议《中华人民共和国增值税法（草案）》。2024年12月21日至25日，十四届全国人大常委会三次审议《中华人民共和国增值税法（草案）》。昨日，第十四届全国人大常委会终于表决通过了备受关注的《增值税法》，这意味着我国全面落实税收法定原则取得重大进展，为增值税的征收提供了更加稳定的法律依据。出台的《增值税法》仍然采用了税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变。本文将《增值税法》与现行《暂行条例》及《实施细则》具体内容进行比较，分析《增值税法》修改的主要内容，并对主要内容进行分析解读。
01《增值税法》修改的主要内容
02《增值税法》的十二大亮点
党的十八届三中全会指出，要完善中国特色社会主义法律体系、提高立法质量。党的十八届四中全会强调，要抓住提高立法质量这个关键。此次《增值税法》的落地，是中国特色社会主义法律体系完备和落实税收法定原则的重大进步，主要亮点包括：
（一）明确了立法目的和立法原则
立法目的，反映了《增值税法》所追求的价值目标。税法既是税款征收法，也是纳税人权利保护法，立法目的条款将维护纳税人合法权益作为《增值税法》的核心要义写入其中，既体现出对纳税人权利保护原则的强调，又指引税务机关在执法过程中更多地从纳税人角度出发。立法原则，贯彻了习近平依法治国的法治思想。党的二十大报告指出，“坚决把党的领导落实到党和国家事业各领域各方面各环节”。坚持党对立法工作的领导是我国立法发展的一条根本道路，确保《增值税法》始终沿着正确的方向阔步前进。
（二）修改视同应税交易规则
增值税视同应税交易规则的立法目的主要有两点。一是反避税。以无偿转让货物为例，若不作视同应税交易处理，市场主体可能采取无偿交换等价值货物的方式规避纳税义务。二是防止抵扣链条断裂。仍以无偿转让货物为例，若不作视同应税交易，转让方不因转让货物产生销项税，此时对转让方的进项税处理有两种选择：（1）允许转让方在其他销项税中抵扣转让货物的进项税，将导致转让方其他销售业务本应负担的增值税纳税义务降低，减损国家税收利益；（2）要求转让方就转让货物作进项税转出，将导致转让方承担转让货物在以前流转环节的全部增值税，而受让方因无法确认进项税，在后续销售受让货物时，承担了受让货物在以前流转环节和本环节的全部增值税，即对货物在流转到转让方之前的全部环节的增值额重复征税。总而言之，无论是反避税还是防止抵扣链条断裂，视同销售规则的设置必须具有必要性。
现行《实施细则》中关于交付代销、代销、机构间移送等行为均作视同应税交易，超越了视同应税交易的本意，不当增加了纳税人义务。尤其是非包销的代销行为，代理方取得销售款项转付给委托方，完全可以适用代收代付款项免于计入销售额的规定，并不就销售款项确认应税收入。总体而言，对视同应税交易的调整回归了视同应税交易原则的立法本意，减少了因税法规定不合理给纳税人造成的额外负担。
（三）强化价外税属性，明确交易凭证中应当单独列明增值税额
过去，增值税额主要在发票中体现，在民商事合同等其他重要交易凭证中未必作出明确约定，在未开具发票的交易中，购买方支付的价款是否是“含税价款”，存在不同理解。例如最高人民法院姚龙兵法官就曾发文指出，“一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以‘降低成本’……对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为”。因此，部分司法机关认为，如采购方不带票采购货物、服务，即意味着采购方支付的价款属于不含税价款，采购方即不具备抵扣权利，如采购方从第三方取得发票，即便构成如实代开发票，亦属于虚开行为，且会造成增值税税款损失。
今年3月出台的两高涉税司法解释第十条第一款第二项规定，“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”属于虚开增值税专用发票的行为，首次在刑事法律中提出了“实际应抵扣业务”这一概念，如沿循过往理解，则如实代开行为属于依法不能抵扣税款的业务，则应归入虚开犯罪的范畴。此次《增值税法》规定交易凭证中应当载明增值税额，使得增值税额的确认依据不再仅仅限于发票一项，因此，对于不带票采购，如在交易凭证中约定了增值税额，则难以认定采购方支付的价款属于不含税价款，根据《增值税法》规定，进项税额是指纳税人采购时负担的增值税额，则此种情形下，虽销售方未取得发票，亦不能认为采购方未负担税款，也不宜否定采购行为属于“实际应抵扣业务”。综上，我们认为，对该条款的适用将对虚开犯罪刑事辩护的走向产生一定影响。
（四）在境内发生应税交易的判断规则更加合理
《暂行条例》第一条规定，在中国境内销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产以及进口货物的，应当缴纳增值税，对增值税的征税范围进行了明确。但何为“在中国境内销售”，《暂行条例》未予明确，而是散见于《实施细则》、财税规范性文件中。其中，《实施细则》对货物、劳务作出了规定，36号文对服务、无形资产、不动产作出了规定，总结如下：
1、在境内销售货物，是指销售货物的起运地或者所在地在境内。
2、在境内销售劳务，是指提供的应税劳务发生在境内。
3、在境内销售服务（租赁不动产除外）、无形资产（自然资源使用权除外），是指服务、无形资产的销售方或购买方在境内。
4、在境内销售、租赁不动产，是指所销售或租赁的不动产在境内。
5、在境内销售自然资源使用权，是指所销售自然资源使用权的自然资源在境内。
关于服务和无形资产，由于36号文规定只要销售方或购买方一方在境内即视为在境内销售，规则比较宽泛，在部分跨境交易中，中国行使征税权欠缺合理性，因此36号文又规定了例外规则，境外单位、个人向境内单位、个人销售服务、无形资产，存在以下情形的，不属于在境内销售：
1、销售完全在境外发生的服务。
2、销售完全在境外使用的无形资产。
3、出租完全在境外使用的有形动产。
《增值税法》将《暂行条例》《实施细则》和36号文的规定加以整合，提高了立法级别和效力。在服务、无形资产规则方面，不再采用“正向规定＋反面列举”的立法方式，而是直接删除“购买方在境内”属于“在境内销售”的规定，改为关注服务、无形资产的消费地，对于境外向境内销售的服务、无形资产，如果完全在境外消费，则不属于“在境内销售”，立法更加科学。此外，尤为值得关注的是金融商品的规则。境外纳税人向境内纳税人转让在境外发行的股票，属于金融商品转让，根据过去的规则，金融商品转让属于销售金融服务，如购买方在境内持有境外发行股票，难以认定为服务完全在境外发生，中国似乎有对该转让行为征税的权力。根据《增值税法》，金融商品转让从金融服务中脱离，因股票在境外发行，不属于在境内销售金融商品，中国不具有征税权。我们认为，境外向境内转让境外发行的股票，相关股票的增值与境内关联度较低，中国行使征税权的合理性较弱，《增值税法》的自我限权契合增值税的征税原理，也有利于促进此类跨境金融交易。
另外，需要延伸强调增值税和所得税征税范围的差异，根据《企业所得税法》，中国根据所得来源地规则判定非居民企业的纳税义务，对于提供劳务行为，以劳务发生地判定所得来源地，与增值税规则存在差异，《增值税法》生效后依然会存在大量需要代扣代缴增值税但不需要代扣代缴所得税的跨境交易。举例来说：
1、境外向境内销售咨询服务，但咨询服务完全通过线上方式提供，境外企业不入境，也不在中国设立常设机构。此种情形下，因劳务发生地在境外，境外企业未取得来源于中国境内的所得，境内企业支付咨询费用不负有代扣代缴所得税的义务。但因该咨询服务在境内消费，故属于在境内销售服务，境外企业构成增值税的法定纳税人，境内企业负有代扣代缴增值税的义务。
2、中国企业员工赴境外出差，在境外以中国企业名义租赁境外企业的车辆用于办公，由境内企业支付租赁费。此种情形下，因劳务发生地在境外，境内企业不负有代扣代缴所得税的义务，同时，该项由境外向境内销售的有形动产租赁服务完全在境外消费，不属于在境内销售服务，故境内企业亦无需代扣代缴增值税。
（五）授权立法更加规范化
根据《立法法》规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，“尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”，但“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。授权的期限不得超过五年”，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止”。
据此规定，授权立法有严格限制条件，对于税收基本制度，只有在尚不满足立法条件时才能授权立法，待时机成熟应当制定法律。本次《增值税法》取消了大量授权立法，如税率、征收率、准予抵扣项目和扣除率的调整等内容，是立法的重大进步。对于部分需要实践检验的内容，仍允许授权立法，但也作出了相应的限制，如国务院可以规定减免税，但需要及时评估、调整，授权立法程序更加科学。此外，国务院可对小规模纳税人、抵扣凭证调整，有利于适应经济社会的发展，比如过去路桥通行发票、旅客运输发票等就经历了从不能抵扣到可以抵扣的调整，这些属于随着经济社会发展不断变化的事项，完全可以授权国务院予以规范，从而增强法律的稳定性。补充强调的是，《增值税法》规定征收率为3%，取消了国务院的授权立法，我们预测过去适用5%征收率的事项将统一调整为适用3%的征收率，还需进一步关注配套的立法。
（六）明确非贸付汇以代扣代缴为原则，有利于增值税征管
过去，非货物进口的跨境贸易，如属于增值税应税范围的，以境外纳税人在境内的经营机构、代理人代为缴纳增值税为原则，实践中因一些经营机构或代理人难以有效追溯，容易发生偷漏税行为。《增值税法》明确此类行为应以购买方为扣缴义务人，有利于堵塞税收征管漏洞，也强化了非贸付汇的增值税征管。
（七）删除了取得不合规凭证不得抵扣的规定，与维护纳税人合法权益的立法目的相契合
《暂行条例》规定取得合规的发票可抵扣进项税额，取得不合规发票不得抵扣进项税额，正反两方面都进行了规范，对于如实代开发票行为，因代开发票也属于不合规发票，故代开发票的主体属于不得抵扣进项税额的情形，对应到刑事法律中，容易被认定为不属于两高涉税司法解释第十条第一款第二项规定的“实际应抵扣业务”，从而被定性为虚开犯罪行为。
《增值税法》删除《增值税暂行条例》第九条“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”之规定，仅规定哪些情形可抵扣，而未规定哪些情形不得抵扣，一定程度上表明增值税实质抵扣权和形式抵扣权出现分化，随着纳税人权利保护原则的发展，我们可以大胆假设未来税法将进一步明确纳税人的实质抵扣权，以是否支付进项税额来确认抵扣权，而合规发票仅作为一种抵扣凭证。就像《企业所得税法》所确立的基本原则一致，在没有取得合规发票的情况下，符合条件的，仍可使用28号公告规定的其他材料税前扣除，推广到增值税，在明确实质抵扣权后，如纳税人能证明负担进项税额，也应允许作进项抵扣。同时，此条也与前述两高涉税司法解释第十条第一款第二项相衔接，使得如实代开行为有出罪的可能性，即如实代开行为在《发票管理办法》中属于非法代开，但在刑事法律中仍不能否定纳税人有“实际应抵扣业务”，不能将代开发票与虚开等同。
（八）留抵退税常态化
留抵退税是实现增值税纳税人抵扣权利的一项基本制度。我国增值税留抵退税制度可以追溯于2011年，在2019年和2022年大规模实施，常态化留抵退税制度随之逐步建立，这一制度最终由《增值税法》确认，有利于降低纳税人承担的增值税时间成本，减少对纳税人现金流的占用。
（九）增值税征收管理更加优化
其一，取消了固定业户外出报告的义务。过去，固定业户在跨区域经营或外出进行业务活动时，需要依法向税务机关提交外出经营的税收管理证明或相关报告，如未履行报告义务还可能承担法律责任，增加了纳税人的义务。《增值税法》取消了纳税人外出报告的规定，减轻了纳税人协力义务，也有效避免引发法律风险。其二，部分概念的使用更加准确。如纳税期限改为计税期间，事实上，原来的纳税期限并不是对纳税申报或者税款缴纳期限的限定，而是对计税周期即纳税义务归集期间的规定，因此，计税期间用词更加准确与合理。其三，计税期间最短为10日，有利于提高征管效率，推动税收征管工作的规范化和现代化。
（十）出口退免税办法立法级别将上升为行政法规
目前出口退免税相关办法散见于税收规范性文件，内容多、复杂、更新替代性快，导致纳税人在办理出口退税时，困难重重，部分纳税人因对出口退税相关规定不了解，业务流程不规范，还被认定出口退税违法违规行为，引发追缴退税款、行政处罚等法律责任，遭受经济损失。未来，出口退免税相关办法将由国务院以行政法规的形式予以规定，将有利于出口退税业务的规范化，减少税企争议。
（十一）推广电子发票，顺应“以数治税”大趋势
2021年3月24日，中办、国办发布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出“以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”。2021年12月，数字化电子发票试点工作开始，全国统一的电子发票服务平台建成。2024年12月1日，数字化电子发票在全国范围内正式推广应用，这也是税收征管方式从“以票管税”向“以数治税”转变的重要标志。此次，《增值税法》明确积极推广使用电子发票，顺应了“以数治税”大趋势。
（十二）建立税务机关与其他部门信息共享与合作机制，税收监管再次升级
《增值税法》明确规定，工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监管等部门与税务机关建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制，各部门应当依法依责，支持、协助税务机关开展增值税征收管理，尤其针对海关部门，《增值税法》明确海关代征的增值税信息应当报送税务机关。这不仅强化了各部门的联动和信息互通，还有助于税务机关加强对增值税税款的征收，以便于税收征管更加精准和有效，强化了打击偷漏税行为的武器。
综上可以看到，此次《增值税法》的出台，是我国税收法定原则高质量落实的重大进步，是税收高质量发展坚实迈出的重要一步，对规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，具有重要意义。但在进步的同时，亦存有疑虑，具体分析如下。
03《增值税法》的六大疑虑
（一）增加了不征税行为的规则略显不妥
根据税收法定原则，凡不属于征税范围的，都不应予以征税。在已经规定征税范围的情况下，没有必要再规定何为不征税范围，否则就会对纳税遵从形成障碍，尤其是不征税范围未规定兜底条款，容易产生凡不在不征税范围的都应征税的错误理解。如果对征税范围有其是“销售”的概念规定足够明确，那么不征税范围的规定就无必要。如果保留此条款，也建议在《实施细则》中规定，并明确其定位只是部分列举或者增加兜底条款。
（二）税率档次仍然偏多，不利于实现税收中性原则
《增值税法》平移了现行一般纳税人13%、9%、6%、0%的四档基本税率，将小规模纳税人征收率简并为3%一档，共计保留五档税率。但从国际增值税立法方面来看，世界上仅有10多个国家的增值税税率档次超过四档，我国增值税率档次仍然偏多，不利于经济的自我运行，削弱了税种中性原则，建议未来取消9%的税率。
（三）混合销售行为主要业务的判断缺少标准，有待配套立法明确
现行《实施细则》在营改增后未作修订，因此其规定的混合销售行为还是增值税应税行为和营业税应税行为的混合销售。而根据36号文，对于混合销售行为，按以下方式判断纳税义务：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。《增值税法》修改了36号文的规定，改为混合销售行为以主要业务适用税率、征收率，但对主要业务没有作进一步明确。我们认为主要业务的概念需要作出明确限定，否则容易产生不同的理解导致纳税争议。
（四）视同应税交易以市场价格定价，不具有合理性
视同应税交易没有取得经济利益流入，未实现增值，也不具有纳税必要资金，如果按公允价值确定销售额，可能超越其成本，导致需要额外负担增值税额，不利于实现税收中性原则，也有悖于增值税对增值额征税的原理。视同应税交易的情况下建议以进定销，进销项平衡，不需额外纳税，同时强化偷税的征管，如果纳税人通过无偿赠与方式隐匿收入偷税的，依法处罚。另外以进定销不会造成避税，参照特别纳税调整办法，境内关联交易原则上不作纳税调整，对于关联企业间无偿赠与，也不必要调整增值税，因为销售方纳税，采购方就可以抵扣，一增一减，与以进定销结果一致。至于企业无偿赠与给个人，实际上已经不属于一种市场交易行为，在这种分配中不会发生增值，不存在征税基础。
（五）纳税调增条款仅强调无正当理由，略有不妥
民事交易以当事人意思自治为原则，税法应当遵循税收中性原则，对民事行为的干预应当合理、必要，不能过度干预，无正当理由不应由纳税人举证证明目的合理性，应当由税务机关举证可能造成税收利益的减损，即明显低价或高价，可能造成税收利益减损的，有权做纳税调整，在其他税种的纳税调整规则中我们也持有同样看法，特别纳税调整规则规定，所得税纳税调整原则上不调整境内交易，也是采用了此种立法理念。
（六）贷款服务进项税额能否抵扣尚不确定
《增值税法》第二十二条进项税额不得抵扣的情形尽管不包括“贷款服务”，但该条第（六）项的兜底条款为“贷款服务”留有空白。如果未来下位法不做补充规定，那么贷款服务的增值税税额可以抵扣，对金融市场将是重大利好。但是也存在被下位法予以细化的可能，后续需要持续关注。
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