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◎华税税务争议组整理/评论
编者按：最近，视同销售在企业所得税上是否必然产生所得引发热议。先是2019年底，新修订的企业所得税年度纳税申报表将A105000《纳税调整明细表》第30行“其他”填报说明修改为“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。”今年，税务总局《疫情防控税收优惠政策热点问答（第六期）》第20个问题明确：“企业所得税政策明确规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，因资产所有权属发生改变，而不属于内部处置资产，应按规定确定收入。具体操作上，按照被移动资产的公允价值确定销售收入，成本按正常销售确定，捐赠扣除金额按公允价值确定。”至此，视同销售一锤定音，但仍然有很多人不理解为何视同销售不必然产生所得。
《税务研究》2015年第5期上的一篇文章用模型解释了这个问题，今天读来仍然有借鉴意义。由于该文发表于2015年，文中申报表为2014版申报表，相关政策也为当时适用政策，但不影响阅读。
一、情况介绍
（一）企业情况
某税务机关对辖区内两家企业（企业所得税税率25%）进行税务检查，发现两家企业都存在以自产产品发放职工福利的行为，具体情况如下：
A公司财务核算执行《企业会计制度》。201X年2月，公司以自产产品作为春节福利发放给职工，该自产产品成本为80万元，市场价值为100万元。该公司适用的增值税税率为17%，已开具增值税专用发票，但企业所得税未进行处理，当年度工资薪金支出为1000万元。
B公司与A公司情况相同，但财务核算执行《企业会计准则》，以自产产品发放的职工福利已在会计上确认销售收入。
（二）税务处理
税务机关对以上两家企业处理如下：
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”因此企业以自产产品发放职工福利的行为应当视同销售。
A公司：确认视同销售收入100万元，视同销售成本80万元，调增应纳税所得额20万元，补缴企业所得税20×25%=5万元，并加收滞纳金。2014版《企业所得税年度纳税申报表》填报如下：
B公司已经在会计上确认了销售收入，不用进行纳税调整。
二、存在的问题
上述处理看似没有什么问题，但比对我们会发现：
（一）同一业务会计处理不同但利润相同
由于两家企业执行的会计政策不同，导致同一业务会计处理不同。
1、A公司的会计处理为：
借：管理费用——职工福利费 970000
贷：库存商品 800000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
A公司该项业务不确认销售收入、不结转成本，确认职工福利费970000元。
A公司此项业务的利润=-970000元。
2、B公司的会计处理为：
借：管理费用——职工福利费 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
借：主营业务成本 800000
贷：库存商品 800000
B公司该项业务确认销售收入1000000元，结转成本800000元，确认职工福利费1170000元。
B公司此项业务的利润=1000000-800000-1170000元=-970000元。
综上，两家企业同一业务的会计处理虽然不同，但利润是相同的。
（二）同一业务会计处理不同，应纳税所得额不同
由于两家企业会计处理不同，纳税调整也不相同
A公司应纳税所得额=-970000+1000000-800000=-770000元；
B公司应纳税所得额=会计利润=-970000元；
两家企业同一业务的会计处理不同，应纳税所得额也不相同，B公司应纳税所得额明显低于A公司，导致不同企业同一业务的税收负担不同。
（三）结论
无论企业使用什么样的会计方法，会计利润都是相同的，证明了会计的公平性，但税收负担却不相同，税收变成了不公平的。企业税收负担的大小应由企业的生产经营活动决定，而不受使用的会计方法的影响，企业不管使用什么样的会计方法，其税收负担也应当是一致的，这样才能体现税收的公平性。
三、自产产品视同销售
税务处理的方法
自产产品视同销售是否必然产生应纳税所得额目前很有争议，问题的关键在于视同销售产品所对应支出的计税基础如何确认。
（一）视同销售所对应支出计税基础的确认
企业以自产产品用于职工福利、广告宣传、业务招待、捐赠等应视同销售行为，视同销售收入为该自产产品的市场价值，视同销售成本为该自产产品的会计成本，由此产生视同销售所得，这是没错的。但此时视同销售产品所对应支出的计税基础发生了变化。笔者认为，视同销售产品所相应支出的计税基础为其公允价值。
首先，在会计处理上，企业未取得收入，以自产产品成本确认相关支出；在税务处理上，企业以公允价值确认视同销售收入，但不能再以自产产品成本确认相关支出，否者将造成税收收入与会计支出相配比的谬误。
其次，在市场经济条件下，企业作为理性经济人，生产产品以销售并取得收入为目的。视同销售看似没有取得收入，但可视为企业以非货币形式购买了自己的产品用于职工福利、广告宣传、业务招待、捐赠等，根据《企业所得税法实施条例》第七十二条第二款第二项规定：“通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；”因此该自产产品用于视同销售所对应支出的计税基础为其公允价值。
最后，我们讨论该问题最根本目的在于保障公平，在实务中，这种公平很难测算，必须通过模型比对来验证。
模型一
不超过扣除限额的税务处理
以上述A公司为例，其账载的职工福利费为970000元，但计税的职工福利费应为1170000元，计算税前扣除的职工福利费也为1170000元，而不是970000元，因此调减1170000-970000=200000元；税前除限额=10000000×14%=1400000>1170000，可以全额扣除，则2014版《企业所得税年度纳税申报表》填报如下：
因此，视同销售产生的所得200000元又被多扣除的职工福利费200000元冲减了，未产生应纳税所得额，A公司无须补缴税款，与B公司税负相同。
模型二
超过扣除限额的税务处理
若A公司当年度工资薪金支出为7000000元，首先，计税的职工福利费为1170000元，调减1170000-970000=200000元；其次，职工福利费税收扣除限额=7000000×14%=980000<1170000，可以税前扣除的职工福利费为980000元，调增1170000-980000=190000元。则2014版《企业所得税年度纳税申报表》填报如下：
因此，A公司应调增应纳税所得额1000000-810000=190000元。
我们再来对比一下B公司在相同条件（当年度工资薪金支出为7000000元）下的税务处理，B公司2014版《企业所得税年度纳税申报表》填报如下：
B公司调增的应纳税所得额也为190000元，与A公司税负相同。
（二）结论
通过模型比对我们发现，若按照传统视同销售税务处理，将导致税收不公平。因此，自产产品视同销售所对应支出的计税基础应为该自产产品的公允价值，这样无论企业适用何种会计方法，是否超过扣除限额，税负都是一致的，维护了税法的公平性原则。
（三）实务中存在的问题
在实践中，以自产产品视同销售可能不产生应纳税所得额的观点广受质疑。目前注册会计师和注册税务师考试对于自产产品视同销售均须计算视同销售所得并缴纳企业所得税，实务中大多数企业、中介机构和基层税务机关也是如此处理，很多稽查、评估案例中也可以看到。究其原因：一是企业确实只实际发生了970000元的经济流出，却要按照1170000元确认支出，违反了税前扣除的实际发生原则，相当于“凭空”调减了200000元，税前扣除需要相应的凭据作支撑，而企业只有970000元的凭据，调减的200000元凭据何在；二是一些税务人员难以理解企业明明违反了税收政策，怎么会不产生应纳税所得额，因此无法接受，担心引发执法风险；三是如上所述，如此导致的不公平性在实务中是难以发现的，谁都没有感觉企业因此税负增加。笔者当年也是“视同销售必有税”的支持者，直到运用模型分析才发现隐藏的不公平性，才转变观念。
四、建议
税收最重要的特性在于其公平性，税法一经确定，缴纳税款的多少应由公司的生产经营活动决定，而不受执行的会计政策的影响。不管企业执行什么样的会计政策，其缴纳的税款都应当是一致的，这样才能体现税收的公平性。尤其是这种隐性的不公平，必须引起重视。
1 由于2014版申报表的设计，A105050第3行第5列不能同时体现调增和调减，因此将合计纳税调减额200000-190000=10000元填于此处，再推算A105050第3行第4列=970000+10000=980000元。
2 此处980000元为职工福利费税收扣除限额7000000×14%
（来源：北京市税务局、大企业税收评论）
华税短评：《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函（2008）828号文规定，企业所得税体系下的视同销售主要是将发生所有权转移的非销售行为推定为销售行为，例如，将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途。正常销售和视同销售的会计处理完全不同，而对于视同销售而言，其本身也存在税会差异。根据会计准则，除了有商业交易实质的非货币性资产交换及员工薪酬，其余情况下，由于没有现金流入，视同销售在会计上并不会确认收入，但会结转成本。
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