第三章 会计的核算——确认和计量

第一节 会计核算的总体介绍

前面是对会计理论逻辑方法的介绍，会计核算方法是会计的实践方法，即会计要怎样具体的对经济活动进行核算。会计核算的方法是确认和计量，当然，在准则中我们还会看到对列报和披露的规定，列报和披露是对会计核算（确认和计量）后的整理和归类，以及补充和说明。我认为列报和披露应该从核算中单独区分开来，因为列报和披露与核算的性质是不同的；另外，列报应该是披露的一部分，而确认则限定了列报的内容，如果列报和披露分开来说则将披露的范围缩小了，实际上列报不也正是一种披露吗？披露是对列报项目和未能列报项目的说明。

会计核算就是对经济活动进行确认和计量，会计在核算经济活动时，首先要判断这个经济活动有没有造成资产、负债、所有者权益、收入和成本这五个会计要素的变化。如果会计要素有变化，则需要确认是哪几个会计要素发生了变化？确认了是哪几个会计要素变化后，还要再确定恰当的会计科目来反映。确认的过程有三项内容，首先是有没有引起会计要素变化，再次是确定变化的是哪几个会计要素，最后确定的是恰当的会计科目。计量则是确定这些会计要素的具体金额，具体金额的确定则需要选择恰当的计量依据和方法，这是对经济活动的核算。除此以外，还有一类情况也要进行核算，上面介绍的这一类是企业自身主动的经营活动，还有一类是企业被动接受的变化。一是时间的变化，企业的经济资源和权利义务会随时间的变化而变化，比如存货的变质、资产的老旧，另外借款的偿还义务也会随时间变化而增加了利息的部分，还有就是企业外部情况的变化，这也会造成了企业资源和义务的变化，一类是整体市场的变化，比如外汇市场、股票市场、商品市场的变化，这些变化会导致企业资源和义务的被动变化，另一类是与企业相关方的变化，比如，被投资企业的情况变化，客户信用降级了，甚至破产了等。

如前面介绍过的，企业拥有的资源权利和责任义务是某个时点的状态，经济活动或外部情况的变化会引起资源权利和责任义务状态的变化，权力和义务由一种状态转变成另一种状态，而这种状态变化过程的反映就是收入和成本，因此计量又分成权利义务形成时的初始计量和变化后的后续计量。收入和成本是发生过程的记录，收入和成本则没有后续计量，虽然收入和成本没有后续计量，但是如果当时对过程没有恰当的判断和准确的反映，这时收入和成本后续也会进行修改和调整。差错和会计估计变更准则就是来规范这些情况的，当然这个准则不仅适用于收入和成本，也适用于资产、负债和权益。

上表是会计要素核算的基本规则。

刚才说了会计核算是确认和计量，计量又分为初始计量和后续计量。那么计量的具体方法是什么呢？经济活动要用货币金额来反映，这看上去很容易，因为每次交易都有价格，每项资产也有其成本，每项债务也有确定的金额，但实际情况却不完全是这样的。如前面说过的，资源是能被利用，并能带来利益的流入，这时才能核算，但是并不是所有的资源都能被核算反映出来，核算反映出来的也不一定准确，比如：员工的创造力、企业的文化、品牌、公司的组织能力、领导的决策能力等，这些都是重要的资源，但是会计无法用金额来核算，而有些资源的账面金额也不一定能反映实际情况，如商誉，无形资产等。

会计核算中计量的依据大致有这么几种，过去已经成交的交易价格、当前的市场价格、未来的价格（市场的远期价格）、未来的现金流量、折现的未来现金流量；过去的成交价格从买入方看是成本，从卖出方看是售价；在会计中还提出了公允价值这个概念。看似很简单的一个计量问题，这样一来就变得很复杂了。为了便于理解，后面将作进一步的介绍。

下面我们继续对确认进行介绍，确认字面的意思就是明确和认定。会计的确认也是这个意思，明确资产、负债、权益、收入、成本有没有产生，然后进一步予以认定是什么会计科目，确认的过程是基于具体经济业务和环境状况来进行的。确认以资产的确认为主，因为企业的经营活动本身就是对资源的组织管理和使用。资产的确认有两个模型，一个模型是资产的风险收益模型，即：如果一项资产的全部或主要风险和会带来的收益归谁，那么这项资产就确认为是谁的。这里的核心出发点是资产的所有权，资产所有权包括了资产的使用权、处置权和资产的收益权。风险收益模型是基于所有权的，但是如我们经常看到的一些经济现象，比如最普通的债务，债权人对这笔金钱资源有所有权，但债务人却有这些资源的使用权，这样一个人不拥有这项资源，但是他却可以使用它，并用它来创造价值。对公司来说这种情况就更多了，公司大部分的资产资源都是借来的，资产负债率大于50%就是一半多的资源是由债权人（银行和供应商等）提供的。这样看来，基于所有权来核算资源或资产是很有局限的，另外风险收益模型应用于确认是基于损益表观的，是侧重于收入和成本的确认，确认的依据是风险和收益是否已经全部转移，并据此确认收入和成本；同样，如果一项资产的全部收益和风险由公司享有和承担，则公司确认该资产，如果收益和风险已全部转移，则不再确认该资产。如上面所介绍的，一项资源的风险和收益可以部分转让，除了借贷会让渡部分资源的风险和收益外，租赁也是让渡了资产的部分风险和收益，这也是为什么租赁的会计准则已将租入资产的使用权资本化的原因，另外资产的风险和收益的转让有时要经过一个较长的过程，在转让过程中的确认也会成为一个问题。比如收入准则对收入确认的规定，如果按照收益和风险转移模型来确定，收入的确定则会导致要么确认缺乏依据，要么推迟了收入确认，比如在建的工程项目，建设方按进度确认了收入，但风险和收益并没有做任何转移，另外，如果只有在完全交付时才确认收入，则收入确认推迟了，因为收入实质上不可能是在交付这一时刻才实现的。这时，风险和收益模型在确认的应用中会遇到理论上的困境，另外，风险和收益模型是基于损益表观的，由于会计的另一个观点，即：资产负债表观的形成，并成为了更为重要的一个观点，这个观点能更好的反映企业的资源状况，更有利于提供有价值的会计信息，与此相对应产生了另一个确认的模型，即控制模型。控制模型是从资产的基本特性出发，首先，资产必须为某一方拥有或使用，并带来收益。这里有两个基本要素，一个是权利，另一个是收益，这是最初的控制模型，即：如果对一项资源享有权利并享有收益，则对这项资源有控制，有控制就可以进行确认，后来的控制模型又加了个补充，即权利和收益间的关系。这时控制模型就变成了对某项资源有权利，这项资源能产生可变收益，并且可变收益和权利之间有关系。控制模型的确是个非常好的改进创意，这让确认依据不仅和现行的资产负债观更趋一致，而且突破了很多确认范围和确认时间上的限制。这时，比如租赁形成的资产就是使用权这项资源了，再比如，收入的确认就可以根据控制的进程，在不同的阶段进行确认。不过这只是一个方面，我个人认为这个模型是有了很大的进步，但也不能解决所有问题，另外它让确认的判断变得抽象而复杂，不利于人们理解和使用。因为从一个方面来看权利和利益本来就是一体的，利益本身就是一种核心权利，另外在会计领域来说，如果没有利益就是没有权利，既然是这样，权利和利益要区分开，并且要说利益和权利之间有关系，这是很让人费解的。除了这两个模型外，在对投资的核算的确认中还有一个理论，叫跨越重大经济界限理论，这是一个与控制模型结合在一起的理论，根据这个理论的名字，我们不难猜出这个理论所要表达的意思，这里指的是控制的程度。这个理论把控制按控制的程度划分成了三种：有重大影响、共同控制、控制和无影响无控制也无共同控制（也称三者全无），这个理论指的是对被投资方的控制情况，除了定性的判断外，定量的指标是股权占20%以上是有重大影响，50%以上则是控制，20%以下是三者全无，合资公司、合营公司则认定为是共同控制。重大经济界限的理论对被投资企业的控制程度进行了划分，划分后对不同的控制情况下的投资采用不同的计量方法，即大家所熟知的长期股权投资的成本法和权益法。对长期股权投资的核算方法有很多讨论，中国准则对控制中有重大影响、共同控制的采用权益法，对有控制的长期股权投资采用成本法，而这种处理方法实际上是与控制模型下的理论有冲突的。国际会计准则对权益法的适用范围也有很多讨论，目前还没有明确的结论，国际会计准则现有的规定是对有重大影响以上控制程度的都可以采用权益法，当然这里说的是单独报表层面而非合并报表层面。

确认和计量是会计的核心职能，也是会计理论和方法的重点，这其中涉及到了许多会计方法和会计思考的逻辑，理清楚这些会计的逻辑方法对理解会计是至关重要的，另外，会计的发展进步也是基于这些逻辑方法的进步之上的，对于会计确认的逻辑方法最重要的有两个，一个是风险收益模型，另一个是控制模型，基于控制模型的发展以及与之相关重要概念的完善构成了会计确认的基本思路，这些概念与控制程度相关的是“跨越重大经济界限理论”，基于控制权利与收益间关系的是“委托关系”还“代理关系”的判断，基于控制对象范围的是“一揽子交易”和“多重要素安排”，以及关于控制主体的“母公司理论”和“经济主体理论”。这些理论和方法形成了收入、资产、负债、投资、租赁以及合并会计报表准则的逻辑基础。下面会对此进行逐一的介绍，从而进一步了解会计的确认逻辑和方法。