民办教育行业的合法合规运行主要受到以下几方面的管理：会计核算角度、财务审计角度、税务合规角度、法律合规角度等，会计核算是《中华人民共和国会计法》等会计相关法律法规的要求；财务审计是《中华人民共和国民办教育促进法》和《中国注册会计师审计准则》等审计相关法律法规的要求；税务合规是《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国刑法》等税收相关法律法规的要求，法律合规是《中华人民共和国民办教育促进法》等民办教育管理相关法律法规的要求。
笔者将从上述几个角度为读者展现如何从财务报表中分析发现法律、财务、税务风险。
各省、市可能会出具相关地方性法规，允许民办学校可根据业务需要增设某些科目，如广州市民办学校财务会计管理规定、上海市民办中小学校会计核算办法等，笔者在此仅进行说明，笔者以财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）公布的企业财务报表（适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业）为例进行分析。
资产负债表是一个时点数，反映营利性民办学校在某一特定日期（如月末、季末、年末）全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表，是企业经营活动的静态体现，根据“资产=负债+所有者权益”这一平衡公式，依照一定的分类标准和一定的次序，将某一特定日期的资产、负债、所有者权益【1】的具体项目予以适当的排列编制而成。它表明营利性民办学校在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对净资产的要求权，可以让所有阅读者在最短时间内了解营利性民办学校的经营状况，特别是举办者及其监管部门。
资产负债表左边为“资产”，是营利性民办学校的资产，反映由过去的交易、事项形成并由营利性民办学校在某一特定日期所拥有或控制的、预期会给营利性民办学校带来经济利益的资源，可以认为代表着民办学校资金的去向；右边为“负债+所有者权益”，负债反映在某一特定日期营利性民办学校所承担的、预期会导致经济利益流出营利性民办学校的现时义务。
所有者权益是营利性民办学校资产扣除负债后的剩余权益，反映营利性民办学校在某一特定日期“举办者”拥有的净资产的总额，它一般按照实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润分项列示，“负债+所有者权益”可以认为代表着民办学校资金的来源，负债来源于债权人，所有者权益来源于“举办者”。
01
主要科目分析：
1.货币资金
（1）货币资金的会计核算
货币资金是指在营利性民办学校运营过程中处于货币形态的那部分资金，按其形态和用途不同可分为库存现金、银行存款和其他货币资金。货币资金是收付实现制的最直观体现，其流动性最强，并且是唯一能够直接转化为其他任何资产形态的流动性资产，也是惟一能代表营利性民办学校现实购买力水平的资产。
营利性民办学校在取得现金投资、接受现金捐赠、取得银行借款、取得学费收入、住宿费收入、伙食费收入、代收费收入等，会形成货币资金的流入；在购买材料、支付工资、支付其他费用、归还借款以及上交税金等，会形成货币资金的流出。而且银行存款的资金流水、资金来回循环也是通过该科目来核算的。但是，笔者需提醒学校举办者及会计人员注意，取得的货币资金收入不一定是应当归属于学校的收入，这也是权责发生制与收付实现制的差别。
一般情况下，学校资产规模越大，获批招生的学生越多，货币资金就越多。但是货币资金科目往往最易发生法律、财务、税务风险，民办学校最常见的问题是货币资金故意少入账，少入账意味着少记收入、少缴纳税费、侵占资金等风险，同时还应警惕学校货币资金虚增的情况，如其他货币资金余额很大，但是没有合理的解释，可能学校的货币资金多是虚构的；如货币资金充裕，但有较多有息或高息负债，可能公司的货币资金多是虚构的。
（2）从审计角度，审计“货币资金”的错报风险
监管部门在认定民办学校、举办者及关联方等行为是否违法违规或严重程度，往往会借助审计中介机构的审计报告或其他报告，更重要的是，注册会计师出具的《司法鉴定意见书》属于鉴定意见，是司法证据的种类之一。笔者在本文中主要分析审计报告。
民办学校管理层依据《企业会计准则》按照适用的财务报告编制基础编制了资产负债表，在所有重大方面作出了公允反映时，就意味着管理层对各类账户余额以及披露的确认、计量和列报作出了认定。而注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。
民办学校货币资金的审计认定包括以下几方面：
①存在认定：学校财务报表上记录的货币资金是存在的、不是虚构的、不是不真实的、没有多记；
②权利和义务认定：学校财务报表上记录的货币资金属于学校所有，是否存在货币资金不属于学校所有，不由学校控制；或偿还的货币资金并非是学校的偿还义务的情形；
③完整性认定：学校财务报表上记录的货币资金属于学校的，是真实的，没有少记；
④准确性、计价和分摊认定：学校财务报表上记录的货币资金的金额是准确的；
⑤分类认定：学校财务报表上记录的货币资金是真实的，是否记错了科目；
⑥列报认定：学校财务报表上记录的货币资金是否也被恰当地汇总或分解且表述清楚。
中国注册会计师根据中国注册会计师审计相关准则，采取检查、观察、询问、函证等审计程序或实施穿行测试等对货币资金进行审计，若上述认定发生了错报，表明民办学校可能已经发生了法律、财务、税务等领域的风险。而且，相关部门在认定民办学校或举办者是否构成相关刑事罪名或涉及的金额时，往往会委托中国注册会计师进行司法会计鉴定。
（3）货币资金涉及的法财税风险
①私户入账：如学校利用举办者个人账户收取学费、住宿费等，以实现少计收入、少缴税的目的；还有不少举办者将学校对公账户视为自己私人的“钱口袋”，有需要就从“钱口袋”中提等行为。
②关联方资金占用：如通过使用虚假单据和凭证直接虚增相关账户的货币资金；以定期存款或理财产品等金融资产为关联方融资提供担保；举办者通过关联公司资金管理协议、资金池安排等形式，将学校货币资金归集并挪用、举办者或实际控制人利用学校直接或间接的资金拆借、无商业实质的购销业务或票据交换、对外投资、支付工程款等形式占用学校资金，具体体现在财务报表的往来款项、应收应付票据、长期股权投资、在建工程、长短期借款等项目中。
③虚构现金交易：其一个重要特点就是交易过程难以追溯、验证及还原。例如，对于同一笔工程款的支付，如果是通过银行转账方式进行付款，则可通过追踪交易对手的银行账号、收款人名称、收款时间、收款说明等等信息，将其与财务账面记录进行核对。但如果是通过现金付款方式，则无前述信息，即使存在部分证明现金收付讫的手填单据，往往也很难验证此类单据的真实性。
02
上述法财税风险涉及的主要罪名有：
（1）职务侵占罪风险
根据我国《刑法》和有关司法解释规定，指公司、企业或者其他单位的人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额较大的行为。如举办者或者会计人员将学校学费收入占为己有，将可能构成职务侵占罪。
法律依据：
《中华人民共和国刑法（2020修正）》
第二百七十一条：【职务侵占罪】公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金；数额特别巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金。
《中华人民共和国公司法》
第一百四十七条：【董事、监事、高管人员的义务和禁止行为】董事、监事、高级管理人员应当遵守法律、行政法规和公司章程，对公司负有忠实义务和勤勉义务。
董事、监事、高级管理人员不得利用职权收受贿赂或者其他非法收入，不得侵占公司的财产。
《中华人民共和国合伙企业法》
第九十六条：合伙人执行合伙事务，或者合伙企业从业人员利用职务上的便利，将应当归合伙企业的利益据为己有的，或者采取其他手段侵占合伙企业财产的，应当将该利益和财产退还合伙企业;给合伙企业或者其他合伙人造成损失的，依法承担赔偿责任。
《中华人民共和国民办教育促进法》
第三十七条 民办学校存续期间，所有资产由民办学校依法管理和使用，任何组织和个人不得侵占。
《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》
第六十二条 民办学校举办者及实际控制人、决策机构或者监督机构组成人员有下列情形之一的，由县级以上人民政府教育行政部门、人力资源社会保障行政部门或者其他有关部门依据职责分工责令限期改正，有违法所得的，退还所收费用后没收违法所得；情节严重的，1至5年内不得新成为民办学校举办者或实际控制人、决策机构或者监督机构组成人员；情节特别严重、社会影响恶劣的，永久不得新成为民办学校举办者或实际控制人、决策机构或者监督机构组成人员；构成违反治安管理行为的，由公安机关依法给予治安管理处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任：（三）侵占学校法人财产或者非法从学校获取利益的；
《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》
第七十六条：〔职务侵占案（刑法第二百七十一条第一款）〕 公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额在三万元以上的，应予立案追诉。
《最高人民法院 最高人民检察院关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》
第十一条 刑法第一百六十三条规定的非国家工作人员受贿罪、第二百七十一条规定的职务侵占罪中的“数额较大”“数额巨大”的数额起点，按照本解释关于受贿罪、贪污罪相对应的数额标准规定的二倍、五倍执行。
刑法第二百七十二条规定的挪用资金罪中的“数额较大”“数额巨大”以及“进行非法活动”情形的数额起点，按照本解释关于挪用公款罪“数额较大”“情节严重”以及“进行非法活动”的数额标准规定的二倍执行。
（2）挪用资金罪风险
根据我国《刑法》和有关司法解释规定，是指公司、企业或者其他单位的工作人员利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过3个月未还的，或者虽未超过3个月，但数额较大、进行营利活动的，或者进行非法活动的行为。
法律依据：
《中华人民共和国刑法（2020修正）》
第二百七十二条：【挪用资金罪】公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过三个月未还的，或者虽未超过三个月，但数额较大、进行营利活动的，或者进行非法活动的，处三年以下有期徒刑或者拘役；挪用本单位资金数额巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑；数额特别巨大的，处七年以上有期徒刑。
《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》
第七十七条 【挪用资金案（刑法第二百七十二条第一款）】
公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）挪用本单位资金数额在五万元以上，超过三个月未还的;
（二）挪用本单位资金数额在五万元以上，进行营利活动的;
（三）挪用本单位资金数额在三万元以上，进行非法活动的。
具有下列情形之一的，属于本条规定的“归个人使用”：
（一）将本单位资金供本人、亲友或者其他自然人使用的;
（二）以个人名义将本单位资金供其他单位使用的;
（三）个人决定以单位名义将本单位资金供其他单位使用，谋取个人利益的。
《中华人民共和国民办教育促进法》
第六十二条 民办学校有下列行为之一的，由县级以上人民政府教育行政部门、人力资源社会保障行政部门或者其他有关部门责令限期改正，并予以警告；有违法所得的，退还所收费用后没收违法所得；情节严重的，责令停止招生、吊销办学许可证；构成犯罪的，依法追究刑事责任:（八）恶意终止办学、抽逃资金或者挪用办学经费的。
《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》
第六十二条 民办学校举办者及实际控制人、决策机构或者监督机构组成人员有下列情形之一的，由县级以上人民政府教育行政部门、人力资源社会保障行政部门或者其他有关部门依据职责分工责令限期改正，有违法所得的，退还所收费用后没收违法所得；情节严重的，1至5年内不得新成为民办学校举办者或实际控制人、决策机构或者监督机构组成人员；情节特别严重、社会影响恶劣的，永久不得新成为民办学校举办者或实际控制人、决策机构或者监督机构组成人员；构成违反治安管理行为的，由公安机关依法给予治安管理处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任：（二）未按时、足额履行出资义务，或者抽逃出资、挪用办学经费的；
（3）虚开发票、虚开增值税专用发票风险
如果资产负债表中货币资金期末余额长期处于较低水平，但是应收款项或者预收款项或者利润表中的收入发生额却较大，表明民办学校所在年度形成大额收入，但长时间内并未取得对应回款，可能存在虚构销售交易的情形。有的学校甚至虚构采购交易或为了多支付工程款款、材料采购款、要求合同方或其他无真实交易的第三方为其开具发票或者多开具发票时，可能存在虚开发票、虚开增值税专用发票的风险。
法律依据：
《中华人民共和国刑法（2020修正）》
第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
第二百零五条之一 【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
《中华人民共和国发票管理办法》
第二十二条：虚开发票是指为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票等；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；以及介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票的行为。如果企业无法就确认的相关收入提供业务合同、物流信息等交易信息证明其资金流动的真实性，则其可能开具了与实际经营业务不相符的增值税专用发票。
第三十七条：如果企业存在虚开发票的行为，将由税务机关没收违法所得，同时最高将处以五十万元的罚款；如果构成犯罪，将依法被追究刑事责任。
（4）逃税罪风险
学校利用举办者个人账户或现金收取学校学生的学费、住宿费等，形成“账外账”，可能导致学校收入存在少计或不计情形，引发逃税罪风险。
法律依据：
《中华人民共和国刑法（2020修正）》
第二百零一条：【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
2.往来类科目
往来类科目是学校在活动中与学生、供应商以及其他经济利益主体间产生收付关系的科目总称，具体包括应收账款、预收账款、其他应收款、应付账款、预付账款以及其他应付款等。由于其涉及的利益主体较多且经济业务复杂多变，是民办学校法财税风险的高发地，而且往往与货币资金、收入类、费用类等科目结合使用。
因此对往来类科目的分析，需要首先了解往来类科目的核算事项及多次循环情况，其次就周转速度、回款速度、长期挂账情况不处理、坏账损失、计提减值准备等情况进行综合考虑，具体如下：
（1）应收账款（合同资产）【2】、预收账款（合同负债）
1）应收账款（合同资产）、预收账款（合同负债）的会计核算
①应收账款（合同资产）主要核算民办学校提供商品或服务（包括且不限于教学服务、住宿服务、考试服务、教材、伙食服务等），应向学生收取的款项，属于民办学校的资产。预收账款（合同负债）是指民办学校按照合同约定，在未提供商品或服务时向学生预收的款项，待实际出售商品或提供服务时再进行冲减，属于民办学校的负债。该款项若收不回来，应考虑计提坏账准备。
因此应收账款与预收账款往往与民办学校的收入确认密切相关，核查应收账款及预收账款的变动，可以了解民办学校的整体经营模式及对应的信用政策，以防范民办学校的财务风险。
②预付账款、应付账款的会计核算
预付账款主要核算民办学校按照购货、服务合同或协议规定预付给供应单位（或个人）的款项，以及按照合同规定向承包工程的施工企业预付的备料款和工程款，属于民办学校的资产。应付账款主要核算民办学校因购买物资、接受服务、开展工程建设等而应付的款项，属于民办学校的负债。
③其他应收款、其他应付款的会计核算
其他应收款主要核算民办学校除应收票据、应收账款（合同资产）、预付账款、应收股利、应收利息以外的其他各项应收及暂付款项，如职工预借的差旅费、已经支付但尚未报销的费用、拨付给内部有关部门的备用金、应向职工收取的各种垫付款项、支付的可以收回的订金或押金、应收的举办者或其他关联方的款项等，是民办学校的资产。该款项若收不回来，应考虑计提坏账准备。
其他应付款主要核算民办学校除应交增值税、其他应交税费、应缴财政款、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、应付政府补贴款、应付利息、预收账款以外的应付及暂收款项，如收取的押金、存入的保证金、已经报销但尚未支付的费用、应付的举办者或其他关联方的款项等，是民办学校的负债。
往来科目由于可以多次循环倒腾，民办学校往往将民办学校涉及的不合规事项隐藏在该科目当中，因此往来科目是相关部门核查的重要内容。
2）从审计角度，审计“往来类科目”的错报风险
民办学校往来类科目的审计认定和货币资金的认定目标一样，包括存在认定；权利和义务认定；完整性认定；准确性、计价和分摊认定；分类认定；列报认定。笔者不进行重复分析。
中国注册会计师根据中国注册会计师审计相关准则，采取询问管理层及相关工作人员、获取并阅读民办学校的相关业务流程图或内部控制手册等资料；观察销售与收款流程中特定控制的运行；检查文件资料；函证、实地走访、实施穿行测试（追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程）等程序实施审计，若上述认定发生了错报，表明民办学校可能已经发生了法律、财务、税务等领域的风险。
3）往来类科目涉及的法财税风险
应收（合同资产）账款与预收账款（合同负债）往往与民办学校的收入联系，应付账款与预付账款一般与民办学校的成本相联系，其他应收应付往往与关联方结合，常见的表现手段有：
① 利用往来账款隐匿收入，故意隐瞒收入、虚减利润，以达到少交税或不交税的目的；
② 利用往来款将账外收入转入账内；
③ 利用往来款为举办者或其关联方套取现金，随意从民办学校借支资金，擅自挪用；
④ 虚列应付款项，调节成本费用，进而违法违规进行办学结余分配；
⑤ 利用往来款形成账内“小金库”，收到的往来款不入账；
⑥ 不按规定对应收款项进行清理和催收，造成民办学校资金长期被占用和挪用。
上述情形涉及的主要罪名【3】有：
（1）职务侵占罪风险；
（2）挪用资金罪风险；
（3）虚开增值税专用发票风险；
（4）逃税罪风险；
营利性民办学校的经济业务事项决定了其经营活动的特点和方式，而会计核算将这些经营活动进行记录和计量。会计核算必须根据实际发生的经济业务事项进行监督和反应，若对已发生的经济业务出现会计核算错误，则需要进行会计差错调整，例如以前年度强行对“举办者”进行红利分配，则不仅需要进行会计差错调整，还应按照民促法或刑法的相关规定，进行纠正处理。
标注【1】民办学校举办者不完全等同于股东，此处“所有者权益”按照《企业会计准则》的规定列示，后续分析所有者权益表时说明“举办者”和“股东”及相关科目的差异，下同。
标注【2】企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）对原收入准则做了重大修订，其中新增了“合同资产”和“合同负债”的概念。本准则自2018年1月1日起施行。
标注【3】若存在与前文相同的罪名风险，后续仅列明罪名风险名称，不再进行详细分析和法律依据列明。
文源 | E11 FORUM（2023-10-16）
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