对于涉及虚开增值税专用发票的犯罪，应当秉持主客观相统一、罪责刑相适应的原则,在犯罪过程理论的语境下进行考察，仔细甄别各自的犯罪要件构成进而准确的进行定罪量刑。
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案件基本信息
1.裁判书字号
安徽省高级人民法院(2022)皖刑终204号刑事判决书
2.案由：逃税罪
基本案情
2016年3月31日、4月7日、4月15日，被告人魏某以自己及他人之名在阜阳分别注册成立了安徽长三角石油化工贸易有限公司(以下简称长三角公司)、安徽尚海石油化工贸易有限公司(以下简称尚海公司)、安徽瑞晟石油化工贸易有限公司(以下简称瑞晟公司，上述三公司统称阜阳三公司)，三公司成立后均取得增值税一般纳税人资格。2017年3月14日，被告人魏某与被告人褚某美计议，将阜阳三公司的法定代表人分别变更成为褚某美的女婿裴某1、侄媳臧某及褚某美的儿女亲家裴某2，但魏某、褚某美仍是上述三公司的实际控制人。
2017年3月至同年10月，被告人魏某、褚某美在无真实货物交易的情况下，以阜阳三公司的名义，取得北京伟氏宏泰石油化工产品有限公司等22家公司开具的品名为混合二甲苯、工业用轻质碳五等化工原料及92某车用汽油的进项增值税专用发票6,979份，税额1,135,604,494.29元，价税合计7,815,630,916.33元；在无真实货物交易的情况下，以阜阳三公司名义，向华泰兴公司等12家公司开具品名为92某车用汽油、95某车用汽油及零号柴油的销项增值税专用发票6,812份，税额1,137,262,557.50元，价税合计7,827,042,326.76元，其中长三角公司在无真实货物交易的情况下取得增值税专用发票，经变更商品名称，并通过仲裕盛公司等中间公司将增值税专用发票开回海盐公司、中能公司造成国家消费税税款损失533,717,274.42元，经过仲裕盛公司等中间公司开到山东中海精细化工有限公司(以下简称中海公司)、大连铭源石油化工有限公司(以下简称铭源公司)、中国石油销售股份有限公司上海分公司(以下简称中石油上海分公司)，上述三公司申报抵扣增值税进项税额，造成国家增值税税款损失15,521,351.86元。魏某、褚某美获取非法利润7,827,042元。
被告人杨某作为阜阳三公司的财务负责人，受褚某美、魏某的指使，为该三公司做虚假账目，领取、接收和开具增值税专用发票等具体事项。
被告人韩某会作为仲裕盛公司等五公司的财务负责人，受其丈夫魏某指使，实施上述五公司与阜阳三公司之间增值税专用发票的领取、接收和开具等财务事项。
案件焦点
上诉人虚开增值税专用发票的行为是否构成逃税罪。
法院裁判要旨
阜阳市中级人民法院一审认为：被告人魏某、褚某美、杨某、韩某会为获取非法利益，在长三角公司、瑞晟公司、尚海公司无真实货物交易的情况下，既让他人为自己虚开品名为化工原料的进项增值税专用发票，又虚开品名为汽柴油的销项增值税专用发票，给国家税收造成重大损失，其中魏某、褚某美、杨某虚开税款数额计人民币1,137,262,557.50元，韩某会虚开税款数额计人民币331,662,227.35元，四被告人的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，且系共同犯罪，虚开数额及造成国家税款损失数额巨大，应依法处罚。在共同犯罪中，被告人魏某、褚某美起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚；被告人杨某、韩某会起次要或辅助作用，是从犯，依法可对二人减轻处罚。对于韩某会、杨某的辩护人关于韩某会、杨某系从犯，建议从轻处罚的辩护意见，应予以采纳。阜阳市中级人民法院做出如下判决：
一、被告人魏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。
二、被告人褚某美犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。
三、被告人杨某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币三十万元。
四、被告人韩某会犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年二个月零九天，并处罚金人民币二十万元。
五、扣押在案的涉案物品(详见扣押清单)，予以没收。
六、对被告人褚某美、魏某、杨某、韩某会的违法所得人民币七百八十二万七千零四十二元依法予以没收。
一审判决后，四名被告均提起上诉，公诉机关未抗诉。
安徽省高级法院经审理认为：上诉人魏某伙同褚某美为谋取非法利益，指使杨某通过变票虚开增值税专用发票，为他人不如实纳税申报、逃避缴纳汽柴油等成品油消费税提供条件，造成3,012,373,681.20元消费税损失。韩某会根据魏某安排，参与了魏某实际经营的上海仲裕盛等五家公司与阜阳三家公司之间的变票虚开犯罪。魏某、褚某美及杨某的行为构成逃税罪，系共同犯罪；韩某会就其参与的部分与魏某构成逃税罪共同犯罪，四上诉人犯罪数额巨大并且明显占应纳税额百分之三十以上，应当依法惩处。原判认定主要犯罪事实正确，但适用法律有错误，应予以纠正。根据各上诉人的犯罪事实、性质、情节和对于社会的危害程度，案经审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二十五条、第二十六条、第二十七条、第五十二条、第六十四条，《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第(二)项的规定，作出如下判决：
一、撤销安徽省阜阳市中级人民法院(2021)皖12刑初10号刑事判决；
二、上诉人(原审被告人)魏某犯逃税罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币四十万元。
三、上诉人(原审被告人)褚某美犯逃税罪，判处有期徒刑六年八个月，并处罚金人民币四十万元。
四、上诉人(原审被告人)杨某犯逃税罪，判处有期徒刑五年八个月，并处罚金人民币十万元。
五、上诉人(原审被告人)韩某会犯逃税罪，判处有期徒刑三年二个月，并处罚金人民币十万元。
六、上诉人(原审被告人)魏某、褚某美违法所得人民币七百八十二万七千零四十二元，依法予以追缴。
七、扣押在案的犯罪所用物品，予以没收。
法院裁判说理
就本案是否构成逃税罪，安徽高院从三个方面进行了充分说理。
首先，构成虚开增值税专用发票罪需要以利用抵扣税款功能骗取税款为目的。如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能以实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般认定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的经济活动证明功能，虚开增值税专用发票与虚开普通发票在性质上相同，同时构成虚开发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般认定逃税罪。本案是通过变票虚开的方式为逃避缴纳消费税提供条件，并未利用增值税专用发票的税款抵扣功能，同时构成虚开发票罪及逃税罪，应认定为逃税罪。
其次，变票虚开行为本身不会造成增值税损失。变票企业对于本环节增值部分如实缴纳了增值税的，则其变票虚开增值税专用发票整个流程不存在增值税款被骗的后果。在案证据不能证明上游企业提供的增值税专用发票对应的税款没有缴纳，在案证据也不能证明上诉人对此明知且与上下游企业人员之间形成通过变票虚开增值税专用发票骗抵国家增值税款的共同犯罪故意，因此虚开增值税专用发票罪不能成立。
再次，尽管逃避消费税的加工企业没有查获在案，但变票虚开增值税专用发票是加工企业逃避缴纳消费税的关键条件，对造成消费税损失具有因果必然性，是四个上诉人构成的逃税罪的共犯。
启发与思考
一、安徽高院在本案中对虚开增值税发票罪进行了限缩解释，其裁判思路具有前瞻性。
安徽高院将单纯的虚开增值税专用发票的行为视为手段行为，根据最终实现的犯罪目的，综合全部案情，并重点考虑是否利用增值税专用发票的核心功能，按照牵连犯的原则进行定罪处罚。2024年3月15日两高出台了涉税犯罪的司法解释（法释（2004）4号,以下简称“涉税解释”）。最高法院刑四庭在后来对解释的适用解读中，提出在起草过程中根据主客观相统一、罪责刑相适应的原则，对虚开增值税专用发票罪进行了限缩解释。[1]该案的主要裁判观点为两高的涉税解释所印证，也因其前瞻性被第八届全国税务司法论坛推选为十大优秀案例之一。
二、两高涉税犯罪司法解释对虚开增值税专用发票罪作出了限缩解释。
一是虚开增值税专用发票构成逃税罪。涉税解释的第一条第三项规定，“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，应当认定为刑法第201条第1款规定的“欺骗、隐瞒手段”，构成逃税罪。是否在“应纳税义务范围内”是判断是否构成逃税罪的关键，如果是在应纳税义务范围内的虚开虚抵，应当认定为逃税罪。
二是虚开增值税专用发票构成虚开增值税专用发票罪。按照涉税解释第十条的规定，是否因抵扣造成税款被骗损失是认定该罪是否成立的关键。这样虛开增值税专用发票罪被限缩解释为一种特殊的诈骗犯罪。
三是按照想象竞合犯从一重处罚。如果纳税人虚开虚抵超出了应纳税义务的范围，对于应纳税义务范围内的部分构成逃税罪，超出的部分构成虚开增值税专用发票罪，按照想象竞合犯分别 评价各罪但从一重处罚，此即刑法学罪数理论中所指的“处刑的一罪”。
四是对于增加业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的的虚开，没有因抵扣税款造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
五是对于非法购买增值税专用发票的，按照购买方取得虚开发票的目的综合全部案情来进行判断。如果购买后用于骗抵税款达到虚开增值税专用发票罪的犯罪目的，非法购买增值税专用发票则为手段行为，按照刑法208条第2款的规定，按照牵连犯的从一重处罚。如果用于其他犯罪目的的，亦按照其他罪名的牵连犯从一重处罚。如果其他目的不构成犯罪的，则仅构成非法购买增值税专用发票罪。
所以按照两高的限缩解释，本文认为把虚开增值税专用发票罪的罪名变更为虚开增值税专用发票骗取增值税税款罪或许更为妥当。
三、关于虚开增值税专用发票罪犯罪属性的述评
对于虚开增值税专用发票罪的属性，目前无论是理论界和实务界均尚未达成共识，主要存在有四种观点：一是行为犯说。只要实施虚开增值税专用发票的行为，且达到入罪数额标准的，即构成本罪，不论主观是否具骗取税款的目的。在虚开增值税专用发票罪设立之初，鉴于虚开行为比较猖獗，虚开增值税专用发票的目的比较单一，就是骗取税款，为严厉打击该类犯罪，设置了较高的法定刑，因此这种观点符合当时的客观实际，且长期以来在实务界占据主流地位。二是目的犯说。成立本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的。陈兴良教授持这种观点。[2]三是结果犯说，认为构成本罪要求给国家税款造成损失。四是危险犯说。准确的说是抽象危险犯说。司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。张明楷教授持这种观点。[3]
本文看来，目的犯说从主观方面对行为犯说进行了限缩，结果犯说从客观方面对行为犯说进行了限缩，二者都是在犯罪构成要件的框架下进行的思考。而危险犯说是试图在行为犯与前两种限缩观点之间作出一种折衷。
按照犯罪过程理论，通常一个完整的犯罪包括两个阶段，预备阶段与实行阶段。通常所说的犯罪预备、中止、未遂、既遂是故意犯罪的四种犯罪形态，这些形态发生在犯罪过程的不同阶段。刑法理论认为，犯罪形态是在犯罪过程中由于某种原因停止下来所呈现的状态，这种停止不是暂时性的停顿，而是终局性的停止。所以，在犯罪的预备阶段，只能发生犯罪预备、中止两种犯罪形态，在犯罪的实行阶段，只能发生中止、未遂和既遂这三种犯罪形态。[4]
对于犯罪预备这种犯罪形态，通说认为具有四个特征，一是主观上具有确定的犯罪故意。二是在客观上实施了犯罪预备行为，即准备工具、制造条件。三是未能着手实行犯罪，即犯罪未能进行到实行阶段。四是由于行为人意志以外的原因未能着手实行犯罪。犯罪预备与犯罪未遂一样，也是“欲而不能”的情形，只是所处的犯罪阶段不同，这是理解犯罪预备形态的关键。
因此，本文认为对于涉及虚开增值税专用发票的犯罪，应当在犯罪过程理论的语境下进行考察，仔细甄别各自的犯罪要件构成进而准确的进行定罪量刑。最高法院刑四庭在解读中所提出的主客观相统一原则，罪责刑相适应原则就是以犯罪过程理论为根本前提的。
就单纯的虚开行为而言，应当属于犯罪过程的预备阶段。如果刑法对犯罪预备形态进行科罪量刑，则行为犯说和抽象危险犯说没有实质上的不同，都是犯罪预备行为的正犯化。
对于涉及虚开增值税专用发票的犯罪，从主观上来讲，行为人不可能漫无目的为了虚开而虚开，所以目的犯说最大的价值在于区分此罪与彼罪，故所起的限缩功能也比较有限。
犯罪过程已经实行终了是结果犯说的逻辑前提。侧重点则是放在了犯罪的既遂形态上。
所以从两高涉税解释的文本规定以及最高法院刑四庭对该解释的解读来看，前述关于虚开增值税专用发票型犯罪属性的四种观点各有所侧重也各有所局限。
四、关于抽象危险犯
抽象危险犯与具体危险犯、实害犯相对应，是在符合犯罪要件构成的基础上，按照距离受保护法益的远近所做的刑法理论上的分类。在这个分类中，抽象危险犯距离受保护法益最远，体现的是法益保护的前置化，“打早打小”是刑事司法理论对其的通俗说法。
近年来，抽象危险犯罪的立法呈现出扩大的趋势，这是对当今风险社会和风险刑法思潮的反应，以应对反恐、禁毒、环境保护、国家安全、社会公共秩序安全的现实需求，立法者大量设置抽象危险犯罪的犯罪构成，以求有效遏制犯罪并简化诉讼程序以减少国家的追控成本。以实现刑法的积极预防功能[5]。这与现代社会风险控制的要求相符合。但另一方面也因扩大处罚的倾向、违背刑法谦抑性原则引起了限缩解释的要求。醉酒型危险驾驶罪便是一个比较典型的例子，从最初的行为犯、抽象危险犯逐步发展到如今对其进行限缩解释，虚开增值税专用发票罪也遵循了同样的逻辑。
注释：
[1]滕伟等.“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用[J]. 法律适用，2024，（4）.
[2]陈兴良.虚开增值税专用发票罪：性质与界定[J].政法论坛，2021，（4）.
[3]张明楷.《刑法学》， 法律出版社、2016年7月第5版 ，第816页.
[4] 张明楷.《刑法学》， 法律出版社、2016年7月第5版 ，第332页.
[5]高巍.抽象危险犯的概念及正当性基础[J].法律科学，2007，（1）.
来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。
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