北京经济犯罪辩护律师：虚开增值税专用发票案司法裁判要旨及解析
就虚开增值税专用发票罪，最高院案例库发布多起具有司法指导作用的案例，现整理归结，并就此谈一下自己的粗浅认识，以帮助我们更好地开展辩护工作。
一、单位犯罪与自然人犯罪并罚
基本案情：经营期间，被告单位（法定代表人徐某）在没有真实交易的情况下，以支付开票费形式，让他人为自己开具增值税专用发票，并申报抵扣。
同时，徐某又作为某个体工商户负责人，在该个体工商户与开票单位没有真实货物交易的情况下，多次以支付开票费的方式，让他人为该个体工商户开具增值税专用发票，并申报抵扣。
裁判要旨：个人是单位犯罪的直接责任人员，依法应承担单位犯罪责任。其又实施了与单位犯罪相同的犯罪行为，触犯同种罪名的，应当分别认定为单位犯罪和自然人犯罪，分别定罪量刑，实行数罪并罚，不能将单位犯罪与自然人犯罪的金额直接累加处罚。
裁判解析：单位犯罪是体现单位意志，并由单位获得违法所得的犯罪形态。对于双罚制罪名而言，除了对单位判处罚金之外，仍对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以刑罚。
如果单位犯罪中的直接负责主管人员或者其他直接责任人员同时又单独实施与单位犯罪同种罪名的个人犯罪行为的，实质上就是数个行为。身份不同，且实施犯罪行为不同，但最终指向的是同一主体。为此，就会出现如何对该主体施以刑罚的考量。
刑法处罚的本质上是犯罪行为，每一个犯罪行为是独立的。为此就会出现在同一主体实施了数起犯罪的情况下，如何处罚的问题。比如行为人多次实施诈骗行为，往往将多次犯罪数额累加，并处以刑罚，而不是数罪并罚。
但是，同一主体因为身份和担任的职务等不同，就会出现前述案例中的情况，比如单位犯罪中的直接责任人员，又是单独实施了自然人犯罪。犯罪行为各自独立，刑罚自然也单独论处。
为此，虽然看似同一主体，但是属于两个独立犯罪行为。既然是两个犯罪行为，且各自独立，自然就应分别论处，数罪并罚。
二、理清“虚开”内涵，构罪就应有骗抵税款目的
基本案情：被告单位从个体工商户（无开增值税专票资格）购货，并让其他公司为自己开票抵扣。
裁判要旨：虚开增值税专用发票罪中虚开行为的界定，要结合被告人的主观目的。利用增值税专用发票抵扣税款功能，骗抵税款的才能以本罪处罚。
虽然有实际交易，但没有缴纳税款的，因为购买环节并未缴纳税款，自然也无权抵扣。如果抵扣，本质上就应认定为骗抵税款的虚开。
裁判解析：本案是存在真实业务的类型，在开具发票时除了支付货款之外，也应当按照规定缴纳税款（价外税款）。只有支付了增值税款才可以在下一阶段申报抵扣，如果没有支付且开票方也没有缴税的，受票企业申报抵扣就会造成税款损失。
裁判理由中认为，被告单位以支付5%-6%的开票费，接收17%的增值税专用发票并申报抵扣，存在让他人为自己虚开的故意。如上所述，在有真实交易的情况下，受票企业除了支付真实货款之外，也需要支付作为“价外税”的增值税税款。而且这部分也应当由开票企业依法申报缴纳，只有如此受票企业才可以抵扣。
在本案中，首先被告单位支付的只是开票费，又远低于税率。第二该部分开票费用也未进入国库。所以，申报抵扣就属于虚开，而且“开票费”未入国库，也不应当从犯罪数额中扣除。
增值税作为价外税，司法层面可以有两种理解。第一是支付的货款中包含税款。第二是没有包含税款，需要再单独支付。因此，需要审查交易文件，确定交易价格是否包含税款。如果已经包含，受票方当然有权抵扣，不能认定为虚开。
由此可知，以支付开票费的方式购买发票，也分为两种情况，如上。但通常而言，如果购货时已经支付了增值税款的，肯定不会再支付开票费买票了，因为这样无疑会增加受票方负担。所以，通常不会出现这种既支付了价外税款再付款买票的情况。但是，支付的货款中是否包含税款可能会有争议，如果认定包含，这个细节就有可能影响案件走向。
三、没有骗抵税款目的，未造成税款损失的，不以该罪处罚
基本案情：被告人以其他公司名义销售货物，收取款项、开发票。
裁判要旨：不以骗抵税款为目的，为虚增业绩、融资、贷款等，以其他单位名义对外销售货物并开具发票的，并未造成税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
裁判解析：《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害食品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，简称《涉税刑事案件解释》）明确规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”本案于2016年作出，较之新司法解释早8年。《涉税刑事案件解释》出台之前，“虚开”在司法层面虽然有些不统一，但也在逐步形成共识。主要围绕着增值税专票抵扣税款的核心功能。
2015年6月11日，最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
虽然实践中对于挂靠有特殊要求的讨论，比如挂靠一般发生在对特殊资质有要求的领域，否则不能轻易按照挂靠认定。但是，本复函核心是在审查骗抵税款和税款损失上，并非在“挂靠”的理解上。
本案中，被告人以其他公司名义销售货物、收取款项并开具发票，不存在骗抵税款的目的，只是为了完成交易，包括依法开具发票。既没有骗抵税款目的，也无逃税目的，虚开增值税专用发票罪和逃税罪均不涉及。
四、环开环抵模式下，虽无真实交易但并无骗税目的，也未造成税款损失，不宜以该罪定罪处罚
基本案情：被告人为应付上级单位对本单位的年度审计，通过与其他两家企业虚增交易流水、签署购销合同，三家企业循环开具增值税专用发票，且均进行了进项抵扣、销项缴税。
裁判要旨：在无真实购销交易的情况下，循环开票，销项和进项都申报缴税、抵扣，整个流程是环开环抵、闭环抵扣，未造成税款损失。行为人无骗税为目的，没有套取税款的行为和主观故意，不符合该罪构成要件，不宜以该罪定罪量刑。
裁判解析：本罪的核心在于有无利用增值税专用发票的抵税功能骗税，即有无骗税的目的和造成税款损失。如果无此目的，未造成损失结果，不宜以该罪定罪处罚。
在环开环抵案件中，发票都是闭环循环，只要销售方依法缴税，购买方就可抵扣，而且几乎采取平进平出的方式循环开票。如此操作，只要最原始销售方申报缴纳了税款，之后的购买方通过申报抵扣的方式再将税款循环出来，如此反复最终还是一个简单的循环，税款并未损失。
其实，从另一个角度而言，因为无真实交易，所以本也无须缴税，由此可以确定原始销售方缴纳的税款也当然可以依法抵扣出来。值得注意的是，这种环开环抵的方式应当区别于其他无真实交易的非闭环模式。在其他非环开环抵案件中，虽然也无真实交易，但是发票和资金并不能一一对应，购买方取得发票可能是因为其本不应当抵扣业务而申报抵扣。即便销售方已经缴税，但是对于“买票方”而言，其也可能存在骗税的目的。值得说明的是，如果购买方是因为有其他真实交易而无法取得发票，其让第三方给其开票要分两种情况讨论。第一种其在其他交易时支付了价外税款，本有权抵扣，个人意见不宜定虚开犯罪（是否属于虚抵，可能存在一定争议）。第二其他交易时没有支付税款，此时让第三方为自己开票的，则涉嫌骗抵，构成该罪。
五、公司财产与个人财产不混同的，追缴应缴税款限于公司
基本案情：公司注销后被发现存在虚开增值税专用发票行为，判决注销公司的直接负责主管人员和其他直接责任人员构成虚开增值税专用发票罪，对公司未处罚。
裁判要旨：涉嫌犯罪的公司注销，犯罪主体已经消灭，故只处罚注销公司的直接责任人员。本应判决追缴应缴的税款，因无法证明注销公司的实际控制人或者股东的财产与注销公司的财产存在混同，或者无法证明违法所得实际流向了实际控制人、股东，故不能通过刑事诉讼程序对实际控制人和股东追缴。
裁判解析：财产混同审查不仅发生在民事诉讼程序中，在刑事程序中同样存在因财产混同而承担责任的风险。刑法第六十四条规定“犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔”。无论实际控制人还是普通员工，只要被认定取得了违法所得，都将依法追缴。当然，在单位犯罪中，被告单位作为违法所得的获得主体，理应对其追缴。如果其将相应的违法所得转移，则非法的受让主体也会被依法追缴。
民事诉讼中，如果股东财产与公司财产混同，则股东会承担相应的民事责任。同样在刑事诉讼中，被告单位承担的都是财产性责任，比如罚金，或者被追缴违法所得等。但是，犯罪单位因注销而无法承担刑事责任时，相应的财产性责任由谁承担，是一个值得关注的问题。就本指导案例而言，如果实际控制人或者股东与注销公司的财产混同，则实际控制人或者股东同样会被追缴。
其实，这也符合刑法第六十四条的规定，在财产混同的情况下，注销公司的违法所得当然会与实际控制人、股东的财产混同，该客观情况给追缴奠定事实基础。
六、有货代开与无货虚开之别
基本案情：某建材公司借购油商张某、王某采购不需要增值税专用发票的便利，商定在张某、王某采购柴油时通过某建材公司名义向售油公司采购柴油，该建材公司向张某、王某支付开票费后取得发票。建材公司取得发票后抵扣其在其他经营活动中应缴的销项税款。
裁判要旨：生产经营过程中，为降低成本而从第三方处获得增值税专用发票，以抵扣其在其他经营中的销项税，具有骗税目的，造成税款损失，属于虚开。
裁判解析：有货代开除了存在真实交易，仍需要在实际交易时已经支付了该价外税款。如果没有支付，则无抵扣权利。在无抵扣权的情况下，如果从第三方处以较低的价格购买发票用于抵扣，具有骗税目的，必然造成税款损失。
司法实践中，需要有证据证明抵扣的销项货物在采购时没有支付价外税，这个存在一定难度，尤其是虚开犯罪案件时间相对久远，很多证据无法收集。因为公诉机关负有举证责任，如果不能查明受票单位在其他交易中未支付价外税款，就不能认定行为人没有抵扣税款的权利。虽然可能会有足够的怀疑，但不能以怀疑代替客观事实。
前述案例中，售油公司向建材公司开票是依法合规的行为。但是建材公司、张某、王某的行为性质如何界定呢？建材公司属于典型的买票行为，但是否属于虚开也要区别对待。如果其因为在其他的经营中客观上无法获得发票，而实际上其已支付了增值税款的，其本有抵扣权，不宜轻易定为虚开犯罪。而如果根本没有支付增值税款，虚开无疑。
大家思考一个问题：张某和王某是否构成该罪呢？如果构成，其属于“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为”中的哪一种情形呢？还是可以认定是与建材公司共同犯罪呢？抑或根本就不应当以该罪处罚呢？
最高院发布系列案例，为虚开增值税专用发票案件提供指导，虽然具体情形不同，但就裁判要旨来看，落实了新司法解释关于虚开认定的核心问题，即骗税目的和税款损失。如果不具备则不应当以本罪定罪处罚。
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