王怡之：约定不含税=不含税=虚开犯罪？——虚开增值税专用发票罪中的定性乱象|价款|增值税暂行条例|纳税人跨区

厚积薄发

启行千里

前言：

在虚开增值税专用发票案件中，存在一类特殊，又值得关注的案件。

这类案件简单而言，买方A向个体户B购买商品，双方约定成交的价款是不含税价款，而后买方A要求第三方C代开增值税专用发票，而代开专票的价税合计就是之前买方向个体户约定的不含税价款。

这类案件在刑事司法实务中往往会被定性为虚开增值税专用发票罪，定罪的理由并非是“代开”（“如实代开”不构成虚开增值税专用发票罪，详见厚启所孙雪洁《）。

司法机关认定这类案件构成虚开增值税专用发票罪的逻辑为：A和B约定了商品成交价款是“不含税价款”——A没有向B缴纳增值税，A就失去了抵扣增值税的权利——即便A让C代开的专票价税合计的金额等于A和B约定的“不含税价款”，A也没有抵扣的权利——如果A抵扣了这部分增值税，那么A构成虚开增值税专用发票罪。

此观点在现今司法实务中甚嚣尘上，甚至占据了主流观点，并且人民法院案例库中收入了两个参考案例就是上述观点，如下图所示：

但是细细想来，这种观点不仅违反现行的法律规定，更是违背基本的法理，是应当予以批判的。

一、行政法“合法性原则”以及国务院《增值税暂行条例》的规定不支持上述观点

笔者认为，行政法“合法性原则”以及国务院《增值税暂行条例》的规定不支持上述观点，理由如下：

首先，根据国务院《增值税暂行条例》第五、六条的规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，然后在通过销售额X税率计算出销项税。”

其次，根据《增值税暂行条例》第十九条第一款第一项的规定：“增值税纳税义务发生时间为，发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天................................”

最后，整个《增值税暂行条例》中二十八个条款以及一系列的涉及增值税的行政法规中，都没有“不含税价”这一概念。

笔者认为，从国务院《增值税暂行条例》第五、六、十九条的规定来看，增值税的价款是按照实际收取的价款进行强制折算，并没有“不含税价款”这一概念。

行政法“合法性原则”要求行政机关执法必须要有明确的法律依据。因此不能在行政执法过程中适用“不含税价款”这一概念，更不能在刑事司法实务中适用这一概念。

二、从基本法理、学理解释的角度分析不能支持上述观点

（一）基本法理上不支持“不含税价款”这一概念

笔者认为，涉及公共利益的立法（公法），就相关事项的立法必然是强制性规定，而不可能将公共利益的事项付诸于私法上的意思自治，否则如果承认私人的意思自治（而非通过正当的决策程序）可以决定公共利益事项，那么这是严重违背基本法理的并且会造成社会秩序严重混乱。

（二）从学理解释的角度分析不支持“不含税价款”这一概念

1. 浙江省高院前法官虞伟华《“有货虚开”是个伪命题——将“如实代开无罪论”进行到底（五）》

虞伟华前法官认为，实际上，不含税价只是一个理论上的概念，在合法的市场流通领域，商品交易的实际成交价格一定是含税价。购买方只要向销售方支付了货款，就应当认为其中包含了税款，应当认为购买方已经履行了缴纳增值税的义务。而且，每一个纳税主体只能对自己是否足额缴税负责，而没有能力保证其他纳税主体足额缴税，因此，即使销售方没有足额缴税，也不影响购买方用进项税额在销项中抵扣的权利。

2.北京大学陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析》

陈兴良教授认为，任何货物的价款都是应当包含税款的，从税法意义上说，并不存在根本不含价款的货物。当然，由于销售方未缴纳税款，因而出售的价格会低于正常价格，这也是客观事实。那么，由此能否得出购买方虚开骗税的结论呢？笔者的回答是否定的。因为不提供发票以所谓不含税价格销售本身就是一种逃税行为，即使销售方和购买方构成逃税罪的共犯，也不能就此认为购买方抵扣税款行为属于骗税。

由此可见，从基本法理、学理解释的角度分析，任何商品的价款都是价税合计的，而不是不含税的。

三、从《刑法》第五条“罪责刑相适应”原则的角度分析不能支持上述观点

司法实务中，以买卖双方约定“不含税价”而要求第三方代开专票的案件有一个典型的特征，即：这类案件中买卖双方是存在实际交易的。

这类案件应当与完全没有实际交易的“无中生有型”虚开案件相比是存在本质区别的，如果仅仅因为买卖双方私下约定价款为“不含税价款”进而将这类案件的处理结果完全等同于“无中生有型”虚开案件。那么，这是违反《刑法》第五条“罪责刑相适应”原则。

四、从现有的涉企案件政策角度分析也不能支持上述观点

今年4月16日最高院发布的《关于坚持严格公正司法规范涉企案件审判执行工作的通知》第五条规定：“坚持法律面前人人平等、罪刑法定、疑罪从无等法律原则、严格把握刑事犯罪的认定标准。”

今年5月20日开始施行的《民营经济促进法》，也进一步表明要优化民营经济发展环境、依法规范和引导民营资本健康发展。

加之，根在商事活动中很多中小企业也都有类似的商业行为模式，如果对此不加区别，一律按照“无中生有型”虚开案件定罪处刑，对经济发展弊大于利，不利于涵养税源。

因此，对于这种类型的案件，辩护人应当据理力争，虽然最后法院可能不会在判决中采纳观点，但是很有可能在量刑中将会对被告人从轻、减轻处罚。笔者近期办理的几件案件就体现了这一点。

总言之，不能因为税收利益而违背法治，对民营企业进行杀鸡取卵。

长太息以掩涕兮，哀民生之多艰！

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作者简介

王怡之，浙江厚启律师事务所副主任、西南政法大学法律硕士。

所获荣誉（部分）：金华市青年律师演讲比赛一等奖；2017、2021年度金华市第二、三届检律控辩赛“最佳辩手”；浙江省第三届检律控辩赛“优秀辩手”；2018年浙江省律师协会通报表扬；2020、2021年度金华市律师实务理论研讨论文二等奖；2020年度金华市婺城区优秀青年律师；2021年度浙江省“亲青帮”青年法治赛辩论赛季军。

曾代理案件（部分）：

1.邵某某贪污、挪用公款案(浙江省武义县监察委员会第一案)

2.叶某涉黑案件(金华市最大的涉黑案件)

3.涂某涉嫌诈骗罪不起诉

4.王某涉嫌非法吸收公众存款罪不起诉

5.吴某涉嫌非法持有枪支罪不起诉

6.邱某涉嫌销售假冒的注册商标商品罪不起诉

7.程某涉嫌非法拘禁罪撤销案件

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