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（本文转载自北京市京师律师事务所）
引言：税务处理决定未经复议，是否影响法院对处罚决定中“纳税争议”的审查？
当事人不服税务机关的偷税行政处罚决定，以纳税义务认定缺乏法律依据为由提起行政诉讼。税务机关辩称：
1.原告的异议实质上针对已生效的《税务处理决定》；
2.因《税务处理决定》未经复议且已生效，其认定“纳税争议”事实对处罚决定具有羁束，不属于法院审查范围。
本文观点：处理决定未经复议，不影响法院审查处罚决定中的“纳税争议”。税务机关的抗辩存在如下错误：
1.混淆“处理决定生效”与“司法审查范围”的关系。
2.误解了《税收征管法》第八十八条“纳税争议”的适用条件。
一、税务机关对诉讼标的认定错误
税务机关对诉讼标的认定错误
（一）对税务处罚决定不服提起行政诉讼，其诉讼标的应为税务处罚决定的合法性问题。需要明确的是：
1.《处理决定书》系针对税款及滞纳金的行政处理行为；
2.《处罚决定书》系针对偷税行为的行政处罚行为。
二者属于独立的行政行为类型。原告仅诉请撤销税务处罚决定，不影响税务处理决定的效力及执行。税务机关将原告对处罚决定中的“纳税争议”的异议等同于对税务处理决定的异议，混淆了二者的法律性质。
（二）法院对处罚决定中“纳税争议”的合法性审查具有法定依据
依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条、第七十条，法院应对处罚决定的合法性进行全面审查。此既属法院的法定职责，亦为保障原告诉权的必然要求。
若“纳税争议”构成税务处罚决定的基础要件，则法院必须审查其合法性。现行法律未排除此类审查，税务机关的主张缺乏依据。
二、《税收征管法》第八十八条的“纳税争议”应解释为与纳税决定相关的“纳税争议”
“纳税争议”的适用范围，可能存在两种解释：
1.狭义解释：仅指与纳税决定本身相关的“纳税争议”；
2.广义解释：涵盖所有涉及“纳税争议”的税务行政行为（如处罚、保全等）。
本文支持狭义解释，理由如下：
（一）文义解释：法条明确限定为与“纳税决定”相关的“纳税争议”：
《税收征管法》第八十八条第一款规定：“...同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金…”该条款清晰表明：
1.争议范围：“纳税上发生争议”指与是否缴纳税款有关的争议；
2.争议对象：“依照纳税决定”的表述进一步限定了争议对象必须是纳税决定本身（如《税务处理决定书》），而不包括税务处罚决定等其他行政行为。
（二）体系解释：《税收征管法》第八十八条对司法救济程序作出二元区分：
1.针对纳税决定引发的“纳税争议”，采取“双前置”救济模式（清税前置+复议前置），即当事人须先完税及复议后方能启动诉讼程序；
2.针对处罚决定涉及的“纳税争议”，则适用直接救济模式，当事人可不经清税或复议程序直接提起行政诉讼。
若将“纳税争议”解释为税务处罚决定中的“纳税争议”，将产生双重悖论：其一，使第二款关于处罚决定救济的规定丧失独立价值；其二，与“处罚决定可直接诉讼”的立法意图形成逻辑冲突。
（三）目的解释：税务行政处罚争议本身不涉及税款缴纳义务，若将处罚决定“纳税争议”排除司法审查范围，将导致如下危害：
1.救济权虚置：不当剥夺行政相对人对处罚决定的司法救济权，违反“有权利必有救济”的法治原则；
2.权力约束失效：
（1）税务机关可能通过“纳税争议”的程序壁垒规避司法监督；
（2）处罚决定脱离《中华人民共和国行政处罚法》规定的“事实清楚、证据确凿、依据正确”的实体要件约束。
3.司法监督失灵：
若法院以“关联税务处理决定未经复议”为由拒绝对处罚决定“纳税争议”事项进行审查，实质上构成：
（1）对《行政诉讼法》第六条“合法性审查原则”的背离；
（2）变相免除税务机关的举证责任；
（3）架空行政诉讼“监督行政机关依法行使职权”的立法目的。
三、税务处理决定未经行政复议且生效，不影响法院对处罚决定“纳税争议”合法性的审查
税务处理决定与处罚决定均自送达即生效，但该效力仅表明其在未被撤销前可执行。未对税务处理决定申请行政复议，仅影响法院对该决定“纳税争议”的审查范围，不影响法院对税务处罚决定中“纳税争议”合法性的审查。
税务机关的两点错误推断：
1.未经行政复议税务处理决定认定的“纳税争议”所涉及的事实即法律适用，羁束税务处罚决定“纳税争议”的认定。
2.税务处理决定未经行政复议，排除法院对处罚决定“纳税争议”事项的审查。
法院对处罚决定的司法审查，仍应基于处罚程序本身的证据及法律依据独立判断，不受未经复议的税务处理决定的预决效力限制。
作者介绍
邱继岩
京师律所（全国）税法专业委员会主任
税务师，京师律所涉税法律事务部主任，北京市朝阳区律协财税委委员，专注涉税法律服务。
专业领域：
1.疑难税务刑事案件辩护；
2.疑难税务行政案件争议行政复议、行政诉讼代理；
3.疑难涉税条款合同争议诉讼、仲裁代理；
4.企业日常经营活动税务合规服务；
5.企业重大交易事项节税方案的设计、分析与落实；
6.应对税务稽查、代理税务行政处罚听证等。
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