虚开增值税专用发票不构成虚开专票罪的，也不构成虚开发票罪

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

虚开发票罪不应成为虚开增值税专用发票罪的兜底性罪名。

增值税发票有增值税专用发票和增值税普通发票之分，两者的区别在于增值税专用发票有抵扣税款的功能。除了这个抵扣税款的功能之外，增值税专用发票也具有与普通发票一样经济活动证明功能。

因此，有观点认为：虚开增值税专用发票，没有利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票的功能，不以骗取国家税款为目的，也没有造成国家增值税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，但可以虚开发票罪论处。

例如：安徽省高级人民法院审理的魏某、褚某逃税罪一案，该院认为：“虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的差别在于，增值税专用发票可以抵扣增值税款，虚开发票罪中的发票则没有此种功能，这是立法为虚开增值税专用发票罪配置较虚开发票罪更为严厉刑罚的重要原因。因此，如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。”

南通市崇川区人民法院审理的龚某某等虚开发票罪一案，该院认为：“本案被告人在没有真实交易的情况下虚开增值税专用发票，造成国家消费税损失，危害国家税收征管，具有刑事违法性，应予追究刑事责任。虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪是一般和特别的关系，本案中被告人虚开未用于骗取、抵扣税款的增值税专用发票，可以认定为虚开发票罪。”

也有学者对此观点表示认可。例如：

陈兴良教授在其撰写的《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》（载于《政法论坛》2021年第4期）一文中认为：“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的‘虚开其他发票’的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

张明楷教授在其撰写的《论虚开增值税专用发票罪的构造》（载于《清华法学》2024年第4期）一文中认为：“如果行为人虚开增值税专用发票却不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。”

中央财经大学法学院副教授简爱在其撰写的《虚开发票罪中“逃避税款目的”的争议解读》（载于《中国应用法学》2024年第4期）一文中认为：“当行为人虚开增值税专用发票不是为了骗取国家税款或者抵扣增值税款的，虚开增值税普通发票的，对开、环开、变票虚开的，虽不构成虚开增值税专用发票罪，但情节严重的，有可能构成虚开发票罪。也就是说，第205条之一的虚开发票罪应当在对第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪这类特殊发票犯罪的一般（发票）性罪名的意义上来理解，二者是包容竞合关系，而非并列互斥关系。”

但是，笔者认为：虚开增值税专用发票，不以骗取税款为目的，也没有因抵扣造成税款被骗损失的，不虚开增值税专用发票罪的，也不构成虚开发票罪。

1.虚开发票罪的犯罪对象排除了增值税专用发票

《刑法》第二百零五条、第二百零五条之一分别规定了虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪。虚开增值税专用发票罪条文的表述为：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，……”虚开发票罪的条文表述为：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，……”从上述条文的表述可知：虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，而虚开发票罪的犯罪对象是除增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的发票。

2.虚开发票罪的犯罪对象如包含增值税专用发票，则会造成定罪的混乱

根据涉税司法解释的规定，虚开增值税专用发票罪是以虚开税额的多少来定罪量刑的，虚开税额10万元以上的，以虚开增值税专用发票罪论处；虚开发票罪是以虚开发票的票面额多少来定罪量刑，虚开票面额50万元以上或者虚开100份以上且票面额30万元以上的，以虚开发票罪论处。

假设甲虚开增值税专用发票金额75万元，税额9.75万元（税率为13%），根据涉税司法解释的规定，虚开税额9.75万元未达到虚开增值税专用发票罪的入罪标准，不构成犯罪。

如果虚开增值税专用发票的行为可以虚开发票罪论处，就可能会出现一个造成税款损失的无罪而未造成税款损失却有罪的混乱局面。即以骗取税款为目的，造成了税款损失的，但因没有达到虚开增值税专用发票罪的入罪标准，不构成犯罪；但不以骗取税款为目的，也没有因抵扣造成税款损失的，却要以虚开发票罪追究刑事责任，甚至要面临二年以上七年以下有期徒刑的刑罚。

例如：小规模纳税人虚开增值税专用发票，征收率为3%，虚开金额300万元，其税额仅为9万元，并没有达到虚开增值税专用发票罪的入罪标准，但如果以虚开发票罪论处，虚开票面额250万元以上的，就属于情节特别严重，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

因此，不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票的行为，不构成虚开发票罪。

在只要存在虚开增值税专用发票行为，就构成虚开增值税专用发票罪的背景下，将虚开增值税专用发票的行为，定性为虚开发票罪，是有利于当事人的，这也是一种无奈的妥协。但是，法院的判决不应该是有罪或者有罪，而是在查清案件事实，准确定性的基础上，作出有罪、罪轻罪重或者无罪的裁判。

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