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一、扣缴义务人可以成为逃税罪实施的主体

《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”据此，扣缴义务人也可以成为逃税罪实施的主体，对此并无争议；但如果扣缴义务人不缴、少缴税款数额巨大的，能否依照《刑法》第201条第1款关于纳税人逃税数额巨大的规定处罚?

我们认为，应该适用。理由是：《刑法》第201条第2款关于扣缴义务人的规定，表明扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为，在性质上与逃税人的逃税行为性质一样，即具有同质性。根据“举轻以明重”的解释规则和罪责刑相适应原则，轻的行为都构成了犯罪，依照前罪法定刑处罚；则重的行为当然也应该适用前罪重的法定刑，不能因为《刑法》条文没有“数额巨大的，依照第一款的规定处罚”的规定，就认为重的行为不适用第201条第1款规定的加重法定刑。对数额巨大的情形未明确予以规定，是基于立法技术的要求，根据刑法解释规则当然可以得出重的行为也适用前款规定的结论。类似的立法例在《刑法》中并不少见，如《刑法》第180条第4款关于利用未公开信息交易罪的规定中，只有“情节严重的，依照第一款的规定处罚”,没有“情节特别严重的”如何处理的规定，而该条第1款还有“情节特别严重”的规定。对此，根据“举轻以明重”的解释规则，并不影响得出“利用未公开信息交易情节特别严重的，依照该条第1款处罚”的结论。值得注意的是，根据《刑法》规定，扣缴义务人构成逃税罪，没有逃税比例的要求，只需要逃税数额达到相应的定罪量刑标准即可。

二、扣缴义务人不适用不予追究刑事责任的特别规定

《刑法修正案(七)》对逃税罪增设了不予追究刑事责任的特别规定，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

有观点认为，《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任的特别规定，应该也适用于扣缴义务人。理由是从法律规定上看，逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人，只是二者构成本罪的行为方式有差异；既然是《刑法》赋予行为人的救济机会，就应该一视同仁，而不应有所区别。但我们认为，从《刑法修正案(七)》关于逃税罪不予追究刑事责任规定的文义分析，难以得出扣缴义务人亦适用该规定的结论。理由是：《刑法》第201条第4款明确将不予追究刑事责任特别规定的适用对象限定在该条第1款，即规定“有第一款行为”,而扣缴义务人构成逃税罪的规定在该条第2款。如果立法者有意将《刑法》第201条第4款也适用于扣缴义务人逃税的情形，则该条第4款应该表述为“有第一款、第二款行为”。此外，该规定是立法者赋予纳税人的一次机会，因为纳税人毕竟是将自己的金钱无偿让渡给国家；而扣缴义务人构成逃税罪则不同，其是将扣缴的他人金钱应缴纳给国家而不缴或少缴，从税款来源上看二者是有本质区别的。

版权说明

本文来源于人民法院出版社《刑事审判实务》，主编为最高人民法院茅仲华、沈亮、李勇、何莉，清华大学教授周光权，关注【明税】订阅更多内容。