一、引言
《中国数字经济发展白皮书（2023）》指出，我国数字经济规模已达50.2万亿元，同比名义增长10.3%，连续11年显著高于同期GDP名义增速。数字经济的快速发展以及复杂动态的外部环境要求企业高级管理者具有更强的能力来适时调整公司资源，推动企业数字化转型，越来越多拥有数字化背景特质的高管出现在经理人市场。根据烙印理论和高阶梯队理论，公司高管的背景特征，尤其是过往生活、职业经历等会形成深刻的烙印，影响高管的行为风格和战略倾向，例如，高管的海外经历能够促进企业创新，绿色经历能够显著提升企业的绿色创新水平。在企业的日常发展中，高管扮演着战略舵手的角色，其决策和领导对企业有决定性的影响，尤其是在数字化转型的浪潮中，高管的视野和决策成为企业能否顺利接轨数字时代、实现转型飞跃的关键。与传统的经营决策相比，数字化转型更注重将数字技术融入业务流程，以此激发商业模式的革新和组织的重构。现有研究也证实拥有数字化背景的高管有助于促进企业数字化转型。因此，具备数字化背景的高管作为推动企业技术升级与业务模式创新的核心力量，在公司内部具有较强权威性与影响力，能够对公司经营治理产生有效影响。
审计师在资本市场中扮演着守门员角色，其决策直接关系到财务报告的可信度与资源配置效率。按照现代风险导向审计模式，审计师需要认真评估和识别被审计单位各种潜在风险因素，尤其是导致高审计风险的事项，审计师通常会采取更为审慎的策略应对潜在的重大错报风险，如分配更多的资源、实施更多的审计程序、投入更长的审计时间，这势必会增加审计收费。同时，审计师出于维护自身声誉的考虑，会尽量避免因被审计单位的风险事项而卷入投资者诉讼或监管处罚，因而选择提高审计费用和出具非标准审计意见等来转移风险成本。现有研究发现，董事高管的特征会对审计费用和审计意见产生影响。如高管的从军和学术经历有助于提升公司内部的治理水平，降低与外部的信息不对称程度，从而降低公司的审计费用，而高管过度自信、管理层权力大和内部控制薄弱等能够提高企业的审计风险，增加企业高审计风险事项，这意味着审计师在执行审计工作时需更加关注企业可能存在的重大错报风险，并据以调整审计程序，采取更为合理的审计方法保障审计质量，提高审计报告的可靠性。
当前，我国企业数字化转型发展迅速，管理变革和商业模式创新提高了企业经营的复杂性，因此常常导致企业需要经历较长的转型阵痛期。已有研究表明，环境不确定性在数字化程度不同的企业中对审计决策的影响不同，而高管的信息技术背景和复合职能背景能够显著提升企业数字化转型程度，带动企业进行数字化转型。但目前鲜有文献关注在企业转型阵痛期数字化背景的高管究竟是凭借较强的变革管理能力精准识别和评估转型风险从而有效降低潜在风险、缩短阵痛期，还是通过对数字化技术的深入理解，巧妙地利用技术手段操纵财务数据或隐藏关键信息。由此，数字化背景的高管在此过程中扮演的“风险调节者”角色对审计师的审计策略行为会产生何种影响？本文将对这一问题展开探讨和研究。
本文可能的创新点在于：第一，从数字化的角度丰富了高管背景的相关研究。不同于以往关于高管背景的研究主要集中在企业内部治理和数字化转型影响方面，本文关注了高管数字化背景对外部审计师风险决策的影响，研究了企业高管数字化背景对审计师风险决策的差异化作用。第二，以高管数字化背景为切入点，拓展了审计师风险决策因素的相关研究。从高管数字化背景的新视角延伸了审计师风险决策的研究框架，增添了烙印理论和高阶梯队理论研究在数字化方面的证据。第三，厘清了高管数字化背景对审计师风险决策的影响机制，扩展了数字化领域研究的理论边界，有助于理解不同审计师采取差异化风险应对策略的决策逻辑。
二、理论分析与假设提出
高阶梯队理论认为，高管的个人特质会导致战略选择的差异化，进而对企业行为产生影响。同时，在风险导向的审计模式下，审计师需了解企业战略产生的经营风险，以评估重大错报风险，从而进行审计决策。具有数字化背景的高管可能运用其丰富的数字技术知识为企业带来监督治理效应或者数字鸿沟效应，从而影响审计师决策。据此，本文从两个方面进行分析。
（一）高管数字化背景与审计师风险决策：监督治理效应
基于监督治理效应，高管的数字化背景能够提高企业的信息披露质量，帮助完善企业的内部控制有效性，从而降低审计费用和出具非标准审计意见的概率。首先，具有数字化背景的高管更能了解数字经济发展的重要性，推动数字技术与公司业务流程的融合，引导企业重新审视、梳理并改进其业务流程，清晰界定关键环节的职责归属，降低人为操作的可能性，提升信息共享能力，打破数据孤岛，帮助管理层更好地实现数据的集中管理和共享，从而提高了企业的信息披露质量。其次，数字化技术的引入实现了业务流程的标准化与自动化，帮助企业建立健全内部控制体系，确保控制活动的一致性和可追溯性，提高了内部控制质量，从而有效降低了操作风险并增强了内部控制有效性，减少了管理层做出非理性决策的可能性。同时，基于实时监控和数据分析的数字化系统，使企业能够对关键环节和流程持续监督，并在异常情况发生时迅速识别与纠正，强化了内部控制的动态性和响应能力。
从审计师的角度，企业信息披露质量的提升和内部控制的有效性增强，显著降低了审计师的工作难度和风险。一方面，规范的信息报告机制在审计过程中扮演着至关重要的角色，其通过标准化的信息呈现方式显著减少了审计师在整合与分析不同来源信息时所需要的时间和精力，降低了审计师和企业之间的信息不对称，有助于获得更加精准、全面、及时的内部信息，使得审计师审计难度下降，无需投入额外的审计资源或增加审计流程，进而减少审计费用。另一方面，企业内部控制质量的提升会显著提高公司内部权责的合理化，严格的监督与审批机制能够降低管理层内部交易的可能性，从而约束管理层的舞弊动机，维护财务报告的真实性和完整性，进而降低了审计风险，缓解了审计压力，降低了因潜在问题而需要出具非标准审计意见的概率。基于以上分析，本文提出以下假设：
H1a：高管数字化背景会显著降低审计师的审计费用，降低审计师发表非标准无保留审计意见的概率。
（二）高管数字化背景与审计师风险决策：数字鸿沟效应
基于数字鸿沟效应，高管数字化背景增加了管理层的机会主义风险，考虑到潜在的风险，审计师可能会通过提高审计收费和发表非标准无保留意见作为风险补偿。首先，数字化转型涉及多种新兴技术，具有高壁垒的特性，数字化背景的高管推动企业数字化发展提高了股东对企业业务流程理解的门槛。数字化转型的复杂性使得数字化背景的高管有机会灵活地选择信息披露的深度和广度，甚至可能通过技术手段掩盖真实的财务状况或经营绩效，使得管理层盈余操作的可能性提高，加剧了管理层与股东之间的信息不对称，降低了信息披露质量。其次，数字化背景的高管在企业发展时与自身的适配会提高对管理经营的自信，在企业进行数字化转型过程中受到重用的可能性更大，自信进一步得到增强。同时，面对转型时的游刃有余会转化为高管的认知能力，加剧了他们思想上的激进，从而表现在对企业的战略选择上，激进的战略倾向会导致更多的内部控制问题。
从审计师的角度来看，高管数字化背景在企业数字化转型过程中发挥的作用对审计提出了更高的要求，增加了审计需要核对和分析的信息量。由于审计师对数字化及其相关知识比较欠缺，数字技术的发展会加剧审计师审计工作的复杂度，从而增大了审计师面临的困难和风险。审计师在面对这些复杂的信息时，需要对数字化知识有更深的了解，以应对潜在的信息风险，这将直接增加审计的工作量和难度，从而提高审计成本。同时，战略变化和业务模式创新，会给企业经营发展带来很大的不确定性，进一步导致审计风险提高，促使审计师增加审计投入，收取更高的审计费用，同时出具更加严格的审计意见的概率也会相应提高。基于以上分析，本文提出以下假设：
H1b：高管数字化背景会显著提高审计师的审计费用，提高审计师发表非标准无保留审计意见的概率。
三、样本选择与研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文研究所使用的样本数据主要来自国泰安数据库（CSMAR），选取2009年至2023年间在A股市场上市的公司作为初始样本。为确保样本数据的有效性和准确性，本文剔除了金融保险类上市公司、异常数值以及相关数据缺失的样本，并对连续变量进行了上下1%的缩尾处理。最终得到44 281个公司年度观测值，处理软件为Stata17.0。
（二）变量选择及模型设定
1.被解释变量
审计费用通常反映了审计师对被审计单位风险的评估，审计意见类型则直接反映了审计师对被审计单位财务风险的评估，因此基于风险补偿机制和风险规避行为，本文参考已有文献选取审计费用（LnAF）和审计意见（Opinion）作为审计师风险决策的衡量指标。以被审计单位的审计费用取自然对数衡量企业的审计费用，审计意见根据审计师对上市公司财务报告出具的意见度量，标准无保留意见取0，否则取1。
2.解释变量
本文借鉴已有文献选取具有数字化背景的高管在高管中的占比（Digital_ratio）作为解释变量。具体从高管的教育背景和任职经历两方面来识别高管数字化背景。高管团队包括除董事会、监事会以外的高级管理人员，通过手工整理上市公司年报披露的高管简历。任职经历主要指高管是否从事过数字技术、系统开发、互联网、云计算等工作，教育背景主要指高管是否取得了计算机类、信息科学类、互联网、大数据等相关专业的学位或进行过相关知识的学习。如果高管具备上述教育背景，或有与数字化转型相关工作的任职经历，本文认为是具有数字化背景的高管。
3.控制变量
借鉴已有文献选取公司规模（Size，年末总资产的自然对数）、应收账款占比（Recei，期末应收账款净额/期末总资产）、固定资产占比（Tangibility，期末固定资产净额/期末总资产）、托宾Q（TobinQ，流通股市值加非流通股股份数与每股净资产的积再加负债面值/期末总资产）、第一大股东持股比例（Top1，公司第一大股东持股数占总股数的比例）、独立董事比例（Indep，独立董事人数/董事会人数）、董事会规模（Board，董事会人数的自然对数）、高管规模（Mngsize，公司当年高管总人数加1的自然对数）、高管年龄（Mngage，公司当年高管成员平均年龄的自然对数）、高管薪酬（Mpay，公司当年高管成员前三名薪酬总额的自然对数）、是否为四大（Big4，若国际四大审计取1，否则取0）、数字化水平（DIG，企业在年报中披露的数字化转型有关词频总数加1后的自然对数）作为本文实证研究的控制变量。
4.模型设定
为了考察高管数字化背景对审计师风险决策的影响，针对审计费用和审计意见类型分别构建模型（1）和模型（2），模型（1）采用OLS回归，模型（2）采用Logit回归。模型（1）中，LnAF为审计费用，Digital_ratio为企业高管数字化背景的衡量指标；模型（2）中，Opinion为审计意见。Controls表示控制变量合集，Year和Ind为年度与行业固定效应。
模型（1）回归中，若β1显著为负，表明高管数字化背景降低了企业的审计费用；若β1显著为正，表明高管数字化背景提高了企业的审计费用。模型（2）回归中，若β1显著为负，表明高管数字化背景降低了出具非标准审计意见的概率；若β1显著为正，表明高管数字化背景提高了出具非标准审计意见的概率。
四、实证结果分析
（一）描述性统计
如表1所示，从描述性统计结果来看，审计费用（LnAF）的均值是13.826，标准差是0.690，说明会计师事务所收取的审计费用在不同的企业存在较大的差异；审计意见类型（Opinion）的均值是0.031，最小值和中位数都为0，说明审计师审计过程中大多数出具标准审计意见；高管数字化背景的均值是0.175，标准差是0.262，说明平均看来，具有数字化背景的高管人数仅占高管团队总人数的17.5%，表明数字化背景的高管占比相对较低，但不同公司之间具有数字化背景的高管占比差距非常明显；数字化水平指标DIG的标准差为1.419，表明不同企业的数字化水平差异较大。其他描述性统计结果与已有文献基本一致。
（二）多元回归分析
表2列（1）和列（2）报告了本文的主回归结果，在控制年度和行业后，数字化背景高管与审计费用在5%的水平上显著负相关，与审计意见在1%的水平上显著负相关；列（3）和列（4）为加入控制变量后的回归结果，高管数字化背景（Digital_ratio）的回归系数与审计费用和审计意见至少在5%的水平上显著为负。上述结果支持了H1a，表明高管数字化背景会降低审计费用，降低出具非标准审计意见的概率。
（三）稳健性检验和内生性检验
为了使结果更加稳健，本文进行了如下稳健性检验：（1）PSM检验。按照是否存在数字化背景高管进行分组，以全部控制变量作为特征变量，计算倾向得分值，然后采用PSM最近邻匹配（1：2）的原则进行配对，最后对匹配后的样本进行多元回归分析。（2）Heckman检验。在第一阶段回归中加入全部控制变量，计算逆米尔斯比率IMR，然后将IMR加入第二段回归。（3）工具变量检验。选取滞后一期的高管数字化背景（digital_ratio）和分行业分年度的高管数字化背景均值作为工具变量。上述回归结果如表3所示，均通过了稳健性检验。
除此之外，本文还进行了如下稳健性检验：（1）替换被解释变量，使用审计费用与总资产自然对数的比值替换审计费用，在审计意见方面进行了更详细的划分并赋值；（2）删除地区样本，如北京、上海、广州和深圳等地区；（3）滞后效应，将当期审计费用和审计意见替换为下一期审计费用和意见；（4）删除不具有数字化背景的样本。经过上述稳健性检验后，结论依然不变（限于篇幅，结果未列示，留存备索）。
五、进一步研究
（一）异质性检验
在数字经济高速发展的背景下，高管数字化背景与审计师风险决策之间不仅受企业内部环境所影响，而且受外部环境的影响，本文考察了内外部环境差异对高管数字化背景与审计师风险决策的影响。
1.管理层权力
在企业内部，管理层权力大小对企业的经营活动有重大影响。对管理层来说，一定程度的管理层权力能够激发经营才能，提高企业价值。当具有数字化背景的高管在管理层权力大的企业时，更容易推动企业实现数字化转型，推动数字化与工作流程的融合，审计师获取审计信息的投入会随之降低。因此，本文预计在管理层权力较大的企业中，高管数字化背景会显著降低审计费用和出具非标准审计意见的概率。从表4列（1）至列（4）的回归结果来看，高管数字化背景对审计费用和审计意见的影响在管理层权力大的企业中更加显著。
2.产权异质性
在我国产权性质不同的企业存在较大差异。国有企业控股股东具有政府背景，高管出于政治成本和监管因素的考虑，缺乏自主经营的热情和创新的动力，对企业的影响相较于非国有企业并不显著，而非国有企业的高管，自主性更高，进而对企业的影响更大。因此本文预计非国有企业中高管数字化背景对审计师风险决策有更加显著的影响。基于此，根据企业的产权性质将样本分为国有企业和非国有企业，并进行回归分析，结果见表4列（5）至列（8）。高管的数字化背景与审计费用在国有企业和非国有企业中均呈显著负相关，但相较于国企，非国企中高管数字化背景占比对审计费用的影响更加显著；对于审计意见，高管数字化背景在国企中系数为正，而在非国企中系数为负且在1%的水平上显著。
3.市场环境异质性
从企业外部环境来看，在数字化转型大背景下，高管数字化背景会受到地区市场化水平的影响，这是因为激烈的市场竞争迫使企业不断提升效率和创新能力，数字化转型成为必然选择。我国的市场化进程在不同地区存在明显的不平衡现象，市场化程度高通常伴随更完善的法治环境和更规范的会计制度，企业拥有更加适宜的营商环境，高管的数字化背景更易推动企业构建高效和透明的管理体系。因此，本文根据市场化指数平均数进行分组回归，结果如表5列（1）至列（4）所示。高管数字化背景对审计费用和审计意见的影响在市场化程度高的组中更加显著。
4.分析师关注度异质性
近年，数字化热度居高不下，分析师对高管数字化背景的关注度持续提升。在市场中分析师能够传递企业的部分信息，具有信息传递作用，进而对高管产生约束，发挥积极的公司治理效应。当分析师关注人数较多时，可以减少审计师风险，降低其出具非标准审计意见的概率。因此，本文按照企业分析师关注度平均数进行分组回归，结果如表5列（5）至列（8）所示。高管数字化背景对审计费用和审计意见的影响在分析师关注度低的组中更加显著。
（二）影响机制检验
前文证明了高管数字化背景对审计师风险决策具有显著影响，为了进一步厘清高管数字化背景对审计师风险决策的影响机制，在前文理论分析和实证结果的基础上，下面分析高管数字化背景对审计收费和审计意见影响的路径机制。
根据前文理论分析，高管数字化背景对企业治理具有重大影响。一方面，基于信息不对称理论，高管数字化背景推动数字技术与企业工作流程融合，提高了企业间以及审计师与企业之间的信息透明度，信息披露质量提升；另一方面，高管数字化背景能提高对数字化技术的应用质量，保障各项控制活动更好落地，企业内部信息沟通效率得到有效提升，企业内部控制质量提高。因此，审计师面对的审计风险降低，所需要的审计投入也随之减少，从而促使审计师收取的审计费用减少，出具非标准审计意见的可能性降低。本文预期信息披露质量和内部控制质量作为影响审计师风险决策的重要机制，在高管数字化背景与审计师风险决策中发挥中介作用。
基于以上分析，本文采用两步法构建中介模型（3）和模型（4）分别探究信息透明度（KV）和内部控制（IC）的中介作用。
模型（3）验证信息透明度是否在高管数字化背景对审计风险决策的影响中发挥了中介作用。借鉴已有文献，以KV指数进行衡量，KV值越高代表信息披露质量越低。模型（4）验证内部控制质量是否发挥中介作用，本文采用迪博数据库中内部控制指数加1后的自然对数来度量上市公司的内部控制质量（IC），IC值越大，公司的内部控制质量越高。表6列（1）为高管数字化背景与中介变量信息透明度（KV）的回归结果，列（2）为高管数字化背景与内控质量（IC）的回归结果。可以发现高管数字化背景提高了信息透明度和企业内部控制质量，审计师更容易获得高质量的信息，同时降低了企业经营风险，审计师承担的审计风险也随之降低，从而降低了审计费用和出具非标准审计意见的概率。
六、研究结论与建议
随着数字经济时代的到来，我国企业正经历数字化的重大转变，学术界对数字经济化过程也越来越关注。基于此，本文以2009—2023年A股上市公司为样本，探讨了高管数字化背景与审计师风险决策之间的联系，结果表明：高管的数字化背景明显地降低了审计费用，并且审计师更倾向于出具符合标准的审计意见而非非标准审计意见。该结论在考虑稳健性等问题后仍然成立。异质性检验发现，高管数字化背景的影响在管理层权力大和非国有企业中更显著，且在市场化程度高和分析师关注度低的组中影响更大。机制检验发现，高管数字化背景主要通过提高信息披露质量和内部控制质量降低审计费用和审计师出具非标准审计意见的概率。
基于上述研究结论，本文提出如下建议：
第一，对于企业而言，在当前数字化的大背景下，企业应当进一步完善日常经营与管理，防止具有数字化背景的高管利用自身优势损害企业利益；同时，引导高管合理合规发挥自身专业知识优势，积极参与公司治理，帮助企业顺利实现数字化转型，实现企业健康可持续发展。第二，审计师要充分发挥数字化技术与外部审计的协调作用，帮助企业构建更加完善、适应数字化时代的内部控制体系，共同促进企业发展。与此同时，企业推进数字化也对审计师提出了更高的要求，审计师应当注重对数字技术知识的积累和储备，充分认识高管数字化背景影响企业的经济原理与作用，以降低审计风险，提高审计质量。第三，对政府而言，由于高管数字化背景影响企业的高质量发展，进而会对资本市场的正常运营和市场配置效率产生影响，政府应积极引导企业数字化转型，加快制定相应的法律法规，实现资本市场健康持续发展。
作者：王生年 支洁雅 侯丹阳
来源：会计之友
编辑：孙哲
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