编者按：随着CRS机制交换的涉税信息被深度应用，跨境税收监管力度显著增强，居民企业通过搭建境外投资架构、长期留存境外利润不分红以规避境内纳税义务的税务风险大幅上升。近日，北京、浙江两地税务机关针对居民企业在境外不当留存利润开展合规指导，相关企业补缴企业所得税引发行业热议。近年来，伴随我国“一带一路”倡议稳步推进，诸多居民企业赴境外投资布局，其中部分企业对税务合规缺乏重视，导致留存境外利润长期不进行分配。税务机关在何种情形下，可依法要求居民企业就境外公司未分配利润补缴企业所得税？本文拟结合前述案例分析探讨，为居民企业跨境投资提供税务合规建议。
01
典型案例：两家居民企业就境外未分配利润补缴所得税超2000万元
案例一：北京集团公司100%持股设立境外公司。境外公司构成受控外国公司（CFC），主要服务集团境外资产管理，工作人员较少，投资决策须经境内集团审批，自身承担的功能风险有限，其2023年取得的收入主要是消极所得，在境外实际税负低于12.5%且利润未作分配。北京税务机关通过大数据分析后，对北京集团公司开展提示提醒和政策辅导。北京集团公司自行申报补税829万元。
案例二：浙江科技公司100%控股设立境外投资平台公司。境外公司构成受控外国公司（CFC），无工作人员，所有投资决策实际由浙江科技公司作出，自身承担的功能风险有限，其2024年取得消极所得超亿元，在境外实际税负为0且利润未作分配。浙江税务机关对浙江科技公司开展提示提醒和政策辅导。浙江科技公司主动将投资公司未分配利润全部向境内股东分配，缴纳企业所得税1184万元。
小结：两起案例核心判定逻辑高度一致。首先，税务机关根据持股情况，判断居民企业控制境外公司；其次，通过调查发现，境外公司实际税负低于12.5%且利润未进行分配；最后，根据业务、人员、决策地点等情况综合判定利润留存境外并非用于合理经营。据此，认定境外公司构成CFC，判定居民企业存在境外不当留存利润的税务风险，通过合规辅导引导企业完成税款补缴。那么，构成CFC需要符合哪些条件？税务机关又通过何种方式发现居民企业在境外留存利润未进行分配？居民企业跨境投资又如何实现税务合规？
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CFC认定条件和豁免情形
CFC的英文全称为Controlled Foreign Company，翻译成中文即受控外国公司，属于税法概念，是我国企业所得税反避税规则的重要组成部分。具体是指，我国税收居民在低税负国家或地区设立并形成控制的境外公司，该境外公司并非出于合理经营需要，对利润不作分配或减少分配的，即可认定为CFC。一旦构成CFC，税务机关可穿透征管，将归属于境内税收居民的境外未分配利润，视同已实际分配至我国居民企业，依法要求居民企业补缴企业所得税。
根据《企业所得税法》第四十五条，“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。该条款即CFC规则。据此，境外公司需同时满足控制、低税负、非合理经营目的三个条件，税务机关可要求我国居民企业作纳税调整，补缴企业所得税，具体来说：
1、符合控制条件。境外公司需受我国居民企业，或居民企业和居民个人（以下统称我国居民股东）的控制。这里的控制包括：（1）股权控制——我国居民股东直接或者间接单一持有境外公司10%以上有表决权股份，且由其共同持有该境外公司50%以上股份；（2）实质控制—在股份、资金、经营、购销等方面对该境外公司构成实质控制。
2、符合低税负条件。境外公司设立在实际税负低于我国企业所得税法定25%税率的50%的国家或地区，也即实际税负低于12.5%（25%×50%）。若境外公司设立在开曼群岛、英属维尔京群岛等典型低税负司法辖区，直接满足低税负认定条件。此外，对于设立在国家税务总局指定的非低税率国家（即白名单国家），则直接可以判定不符合低税负条件。目前，白名单国家包括美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威等12个国家。
3、非合理经营目的条件。现行税法未对“非合理经营目的不作利润分配”作出细化条文规定，征管实践中以商业实质匹配度为核心判定标准。从实践来看，具有合理经营目的不作利润分配主要是指满足企业日常运营资金、投资、归还债务等而留存利润，不对股东进行分配；不具有合理经营目的不作利润分配主要围绕着业务模式、人员配置、决策权、所得类型、所得与职能风险匹配性等要素，综合考量境外公司将利润留存而不分配是否具有与业务发展相匹配的商业实质。此外，针对所得类型，若境外公司所得主要来源于生产、销售、服务等实体经济活动的积极经营所得，即便满足控制、低税负条件，也不受CFC规则调整；若所得以股息、利息、特许权使用费、资产增值等消极所得为主，境外公司将有可能被判定构成CFC。
此外，CFC规则还设置了豁免条款，满足任一情形即可免于纳税调整：一是境外公司设立前述国家税务总局指定非低税率国家或地区；二是境外公司以积极经营所得为主要收入来源；三是境外公司年度利润总额低于500万元人民币。即便境外公司同时满足三项CFC认定条件，符合上述豁免情形的，也无需适用CFC规则。
03
税务机关如何利用CRS信息交换数据识别境外利润不分配税务风险？
根据CRS规则，金融机构识别并提供的账户信息包括机构账户信息，机构包括公司、合伙企业、信托等主体。对机构账户信息来说，金融机构通常需要先识别该机构是否属于本国税收居民企业，如果不属于本国居民企业，需要将该机构账户信息报送至当地主管税务机关，用于涉税信息交换。如果属于本国居民企业，但构成消极非金融机构，则仍可穿透该机构的实控方，将该机构账户信息报送至实控方居民国。在此种情形下，如果税务机关发现该机构账户余额长期增长、没有减少的迹象，无合理经营支出与分红安排，并结合机构实控方居民企业填报的《居民企业境外投资信息报告表》，分析居民企业是否存在利用境外机构留存利润不当规避纳税义务的行为，进一步要求居民企业提供境外机构财务报表，利润情况说明等。经检查发现，居民企业符合CFC规则且无豁免情形的，税务机关有权要求居民企业按照“居民企业当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国公司纳税年度天数×股东持股比例”公式，调整当期应纳税所得额，要求企业补缴企业所得税及缴纳利息。
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居民企业跨境投资税务合规建议
根据目前征管实践情况，居民企业跨境投资需摒弃过去“离岸留存避税”的传统思维，以“商业实质匹配、利润合规分配、风险主动自查”为核心，做好税务合规，规避纳税调整风险。
第一，常态化开展合规自查。居民企业需定期梳理境外投资控股架构、持股比例、境外公司所在地实际税负情况、利润留存及分配情况，根据CFC规则进行风险排查。
第二，夯实境外公司商业经营实质。无商业实质的壳公司是CFC监管的重中之重。居民企业需完善境外公司运营体系，匹配与业务规模、利润水平相适配的经营条件，配置专职工作人员、固定办公场所，完善境外公司自主决策机制，明确业务权限与风控体系；确保境外公司的利润、所得与自身承担的经营功能、风险相匹配。
第三，合理规划利润分配与资金安排。结合境内外经营资金需求、项目投资计划，合理规划利润汇回、再投资或分配节奏，避免利润长期闲置累积。若因境外项目投资、债务偿还、市场拓展等合理商业原因，需暂时留存境外利润，需提前留存投资协议、经营规划、资金用途说明等佐证材料，以备检查。
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结语
在CRS信息全面交换、税收征管数字化升级的大背景下，跨境税收监管持续收紧，依托离岸架构不当留存利润、规避境内纳税义务的操作空间被显著压缩。对于跨境投资企业来说，应当精准把握CFC认定条件与监管要求，有效防范纳税调整风险，实现跨境业务长期合规稳健发展。
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