【致同提示】财政部发布《2025年度企业会计准则实施情况分析报告》（下）|2025年度企业会计准则实施情况分析报告|委托方|承租人|财务|财政部

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（来源：致同致同）

2026年8月3日，财政部会计司发布《2025年度企业会计准则实施情况分析报告》（以下简称分析报告），该报告包括2025年财政部在全国范围内向各地财政厅（局）、财政部各地监管局、各地注册会计师协会等单位全面征集2025年度准则实施情况和问题，组织开展上市公司2025年年报分析，并加强与有关监管部门的工作协同，持续收集2025年度监管中发现的准则实施问题，在此基础上，组织专门力量全面汇总梳理企业会计准则实施情况和典型问题，形成了分析报告。

分析报告对准则部分内容的理解和掌握不到位、会计判断和会计处理有偏差、信息披露不充分等问题进行了梳理总结提炼，并根据准则规定作出针对性分析和正确做法讲解，旨在引导企业等有关主体准确把握和规范执行准则要求，进一步提升准则实施效果。该报告的发布，对于企业提升会计信息披露质量、会计师事务所精准识别和应对审计风险起到了积极的作用。

针对《2025年度企业会计准则实施情况分析报告》的致同提示分上下两篇，仅针对部分典型问题进行解读。本期提示主要解读长期股权投资、企业合并及合并财务报表准则、收入准则、租赁准则及其他准则相关的实施问题。

自2025年以来，财政部连续两年发布了《企业会计准则实施情况分析报告》。近两年分析报告提到多项准则实施重点，具体如下：

另外，我们结合近年财政部发布的年报通知中涉及的准则实施问题分布情况进行分析，对准则理解和执行不到位的问题涉及领域相对比较集中，如长期股权投资、企业合并及合并报表、金融工具、收入以及资产减值等相关问题，具体如下：

注1：关于年报通知，自2020年以来，财政部、国务院国资委、金融监管总局（原银保监会）和证监会连续6年联合发布了“关于严格执行企业会计准则切实做好企业年报工作的通知”。

注2：其他准则实施问题主要包括政府补助、借款费用、递延所得税、会计政策变更、权益性交易、保险合同等相关问题。

2025年分析报告的内容概要如下：

一

长期股权投资、企业合并及合并财务报表准则相关实施问题

对采用权益法核算的具有重大影响的长期股权投资核算和披露不恰当

例如，有的企业在被投资单位宣告分配现金股利时，未冲减长期股权投资账面价值，而是确认为投资收益；有的企业长期股权投资账面价值出现负数，未说明相关原因，也未披露是否对被投资单位负有承担额外损失的义务或者存在认缴未实缴的出资义务等情形。

根据长期股权投资准则等有关规定，权益法下，在取得利润或现金股利的处理方面，投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，在确认应收股利的同时，应当相应减少长期股权投资的账面价值，而非确认投资收益，否则将导致投资收益被重复确认。在超额亏损的处理方面，被投资单位发生净亏损时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。投资方在确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额时，应当综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应当以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按或有事项准则确认预计将承担的损失金额，而非将长期股权投资账面价值冲减为负数。在其他主体中权益的披露方面，企业对联营企业或合营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资单位发生超额亏损且投资方不再确认其应分担被投资单位损失份额的，应当披露未确认的被投资单位损失份额，包括当期份额和累积份额。

致同提示

分析报告指出，一是被投资单位宣告分配现金股利时，未冲减长期股权投资账面价值，误确认为投资收益，导致投资收益重复确认；二是长期股权投资账面价值出现负数时，未说明原因，也未披露是否承担额外损失义务、是否存在认缴未实缴出资等情形，不符合权益法超额亏损处理及相关披露要求。

（1）宣告股利时借“应收股利”，贷“长期股权投资——损益调整”，因为实现净利润时已确认一次投资收益，分红是利润的分配，不是新的收益，再确认一次就等于同一笔利润计了两次收益；

（2）超额亏损的处理依次冲减长投账面价值，长期应收款，有额外义务的才确认预计负债，长投账面价值本身不能冲成负数；认缴未实缴出资、担保等额外义务，须在附注中充分披露。

值得注意的是，对于同一控制下的企业合并交易，当被合并方的账面净资产为负数时，除合并方负有承担额外损失的义务外，合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减记至零为限，通常不应当出现负数。相应地，合并方付出的对价与长期股权投资账面价值之间的差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

对控制及合并范围的判断不恰当

例如，有的企业持有被投资方40%股权，派驻董事（或类似权力机构代表）席位未过半数，仅凭叠加受托表决权后达到形式表决权过半，即将被投资方纳入合并范围。而根据授权委托协议约定，受托表决权行使以委托方事先指示为优先，受托方仅在委托方未就表决事项作具体指示时方可自行行使表决权利，不具有主导对被投资方相关活动的权力。

又如，有的企业直接收购被投资方20%股权，并取得了被投资方的有限合伙型员工持股平台1%的财产份额且出任该平台普通合伙人，该持股平台自身持有被投资方35%股权。企业据此即认定能够控制该持股平台，进而将直接持股20%与间接穿透持股35%合并计算，按55%的持股比例判定其取得被投资方控制权。而根据持股平台合伙安排，该企业作为普通合伙人仅负责处理平台日常行政事务，对平台相关活动无实质性决策权。同时，该企业仅按1%的合伙份额获取对应收益，未获取与平台业绩挂钩的超额收益分成或业绩报酬，从平台取得的可变回报并不重大。

根据合并财务报表准则等有关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。企业应当综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三要素判断企业是否控制被投资方。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。企业应结合所有相关事实和情况对合并范围予以谨慎判断。上述第一种情形中，在该授权委托协议安排下，受托方对相关表决权不具有实质性权利，仅为委托方的代理人，该项受托表决权的行使存在先决条件，实际行权效力存在重大不确定性，企业实质上无法获得稳定、可靠的表决权，难以主导被投资方财务与经营决策等相关活动，仅凭叠加受托表决权后达到形式上表决权过半这一情况，难以得出实质上能够控制被投资方的结论。上述第二种情形中，企业仅负责处理平台日常行政事务，对平台相关活动无实质性决策权，不拥有对该平台的权力，从平台取得的可变回报并不重大，且因企业不拥有实质性决策权而无法运用权力影响其回报金额，不满足控制定义，不能认定其控制该持股平台。由于企业并不控制该持股平台，则平台持有的35%股权不能视为企业可间接支配的表决权，企业不应据此合并计算持股比例进而判定对被投资方实现间接控制，其对相关控制权的判断缺乏合理依据。

致同提示

分析报告指出：①受托表决权行使以委托方事先指示为优先，受托方仅在委托方未就表决事项作具体指示时方可自行行使表决权利，受托方无实质决策权，仅为委托方代理人；②通过持股平台间接持股，普通合伙人仅负责日常行政事务、无实质决策权且可变回报不重大，仍认定控制平台并穿透合并计算表决权，均不满足控制三要素判断标准。

（1）关于受托表决对合并的影响的判断

投资方持有被投资方半数或以下表决权时，可通过委托经营等形式受托行使其他投资方的表决权从而取得被投资公司的控制权。需要注意的是，《企业会计准则应用指南汇编2024》“第三十四章合并财务报表”新增了【例34-9】，阐述了通过托管经营协议形成控制的判断要点，如决策权范围广泛（包含重大资产的处置权）、委托方不能单方面终止委托管理关系、享有受托期间重大的可变回报等。反之，若受托方仅能在较短或不确定的期间内对标的公司施加影响，不应认定受托方对标的公司拥有权力；从标的公司获得的可变回报，不仅包括分享的基于受托经营期间损益分配的回报，还应考虑所分享和承担的标的公司整体价值变动的报酬和风险。

（2）关于GP是否控制合伙企业的判断

实务中，私募投资基金往往采用有限合伙企业形式，从普通合伙人（GP）、有限合伙人（LP）处募集资金，负责对外投资的取得、管理与处置。

根据《合伙企业法》的规定，有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务，即通常由GP负责私募投资基金的日常管理。但是一些私募投资基金会设立投资决策委员会作为投资决策机构，投资决策委员会委员通常包括GP以及LP委派的委员。

需要注意的是，对于结构化主体，表决权可能不能对合伙企业等结构化主体回报产生重大影响，被投资方的相关活动可能是由一项或多项合同安排决定的。因此，即使LP不能单方面决定投资决策委员会的决议事项，如果合伙企业设立目的为投资于符合LP发展战略需求的企业，该LP预先设定了投资范围或具体投资项目使其实质上拥有主导相关活动的权力，此时，投资决策委员会决策的事项对合伙企业的回报影响可能并不重大，因此，投资决策委员会的决策机制不一定是判断是否拥有权力的决定性因素。

GP享有的可变回报通常包括按照GP的实际出资额的一定比率收取的管理费、按照GP的出资额享有的成本回收，以及按约定享有的超额业绩报酬。实务中对于私募投资基金的收益分配会有不同的模式，如保证LP本金之后，收益的X%归GP，剩余（1-X）%按照所有合伙人的份额比例进行分配；保证LP本金和一定的收益率（例如，本金的Y%）之后，剩余部分收益全部归GP享有；保证LP和GP本金加一定的收益率（例如，本金的Z%）之后，GP对剩余收益再享有一定比例（例如，剩余收益的M%），之后的剩余收益全部由LP享有等。

可变回报的量级，是指对回报金额或回报率绝对值的度量。可变回报的可变动性，是指对回报金额或回报率自身可能发生的变动分布情况，即相对值的度量。GP应该结合其管理费、按出资比例享有的回报以及所拥有的其他利益一起考虑其可变回报的量级和可变动性。量级和可变动性越大，越可能表明GP是主要责任人。面临风险敞口的可变动性应该与私募投资基金整体回报的可变动性做比较。虽然主要以预计回报为基础，但也应当考虑GP所面临可变动报酬的最大敞口。如果GP可变回报的量级和可变动性均不重大，其可能是代理人。此外，还应考虑其他LP所拥有的其他权利，如LP享有无条件罢免GP 的权利。如果某一LP享有无条件罢免GP 的权利，则GP是代理人。

不能仅以GP和LP的身份判断哪方拥有控制权，要结合合伙企业的设立目的、决策机制、可变回报的量级和可变动性等因素综合判断。

同一控制下的企业合并中被合并方资产负债的计量基础确定不恰当

例如，在同一控制下的企业合并中，有的企业在合并同受最终控制方控制的关联方时，未关注被合并方（该关联方）为最终控制方以前年度通过非同一控制下企业合并从第三方收购取得的事实，在编制合并财务报表过程中，企业直接以被合并方自身财务报表中的账面价值作为编制合并财务报表时对其资产、负债进行计量的基础。

根据企业合并准则等有关规定，对于同一控制下的企业合并，合并方编制合并财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度通过非同一控制下企业合并从第三方收购而来的情况下，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应当以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。因此，企业进行同一控制下企业合并会计处理时，应当以被合并方资产、负债在最终控制方合并财务报表层面的账面价值为基础持续计量，不应直接采用被合并方自身财务报表的账面价值进行核算。

致同提示

分析报告指出，同一控制下合并，实务中片面理解为被合并方单体报表账面价值，忽略一体化存续是站在最终控制人集团整体视角追溯，应以最终控制方取得被合并方控制权时的公允价值为基础持续计算，包含收购形成的商誉，作为同一控制下合并的入账基础。

假设：2021 年母公司甲（最终控制方）通过非同一控制下企业合并从外部第三方收购乙公司 100% 股权，收购对价 1200 万元；收购日乙单体账面净资产 700 万元，可辨认净资产评估增值 300 万元，甲合并报表确认商誉 200 万元。（假设评估增值对应资产在持有期间不作摊销。）

截至 2026 年 6 月 30 日，乙单体账面净资产为 800 万元；甲合并报表层面以收购日公允价值持续计量的乙公司可辨认净资产为 1000 万元（乙单体账面净资产 800 万元+评估增值持续计量200 万元）。

2026 年 6 月 30 日，甲将乙 100% 股权协议转让给全资子公司 A，构成同一控制下企业合并；A 向甲支付现金对价 850 万元。

同一控制下企业合并，长期股权投资初始投资成本＝最终控制方甲合并报表中乙公司账面价值＝持续计量可辨认净资产 1000 万元＋非同控收购形成商誉 200 万元＝1200 万元；支付对价 850 万元，差额调整资本公积（资本溢价）。

2026 年6月30日，A 单体会计处理：

借：长期股权投资——乙公司 1200

贷：银行存款 850

资本公积——资本溢价 350

A 公司合并日合并财务报表抵消分录

借：乙公司各项净资产（按甲合并层面持续计量公允价值） 1000

商誉（甲前期非同一控制收购形成） 200

贷：长期股权投资 —— 乙公司 1200

合并层面内部交易抵销错误

例如，有的企业在编制合并财务报表过程中，对母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易事项识别不完整、抵销处理存在疏漏。一是内部交易识别缺失，特别是对内部交易形成的固定资产、无形资产等交易缺乏抵销意识，未能识别相关资产入账价值中包含的未实现内部交易损益，在后续使用期间未同步调整因入账价值虚增而导致多计提的折旧或摊销。二是顺流、逆流交易方向处理混淆，合并抵销时未区分交易方向，统一将未实现内部交易损益冲减归属于母公司所有者的损益，未考虑逆流交易对少数股东损益的影响。三是内部交易抵销不完整，在内部销售存货合并抵销时，仅简单等额对冲内部销售收入、销售成本及往来款，忽略期末存货余额中包含的未实现内部交易损益。

根据合并财务报表准则等有关规定，母公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。企业应当识别并抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易影响。因此，对于内部销售固定资产、无形资产等交易，应当在交易当期抵销资产原值中的未实现利润及其相关折旧或摊销影响，并在后续资产使用寿命期间，将前期已抵销的未实现损益随资产折旧或摊销的计提予以相应转回；对于顺流交易产生的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的损益，对于逆流交易产生的未实现内部交易损益，应当按持股比例在归属于母公司所有者的损益和少数股东损益之间分配抵销；对于内部销售存货的交易，期末未实现对外销售而形成存货的，企业应抵销内部销售收入与成本，同时抵销期末存货中包含的未实现内部交易损益。

致同提示

分析报告指出，内部固资资产/无形资产交易抵销原值中的未实现损益，应同时抵销多计提的折旧/摊销；顺流交易全额抵销归母损益，逆流交易应按持股比例分配抵销；存货交易抵销期末存货应包含的未实现内部损益。

其中关于逆流交易未实现损益按持股比例在归母与少数股东间分配，实务中更易忽略。假设母公司持股子公司 80%，少数股东 20%；子公司成本 60 万存货按 100 万卖给母公司，期末全部未对外销售，未实现内部利润 40 万。

除了先按子公司单体净利润确定少数股东损益外，还应单独做一笔逆流调整分录，未实现利润 40 万的 20% 即 8 万，调减少数股东损益、少数股东权益：

借：少数股东权益 8

贷：少数股东损益 8

非同一控制下企业合并中购买日的确定不当

例如，有的企业在收购被购买方股权时，标的股权处于质押状态且股权转让尚未取得质权人同意、标的企业章程和股东名册尚未变更、股权过户手续尚未完成，财产权交接尚存在实质性障碍，但企业仅以管理层已经交接为由，认定控制权已经转移。

根据企业合并准则等有关规定，购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关影响因素，按照实质重于形式的原则，判断控制权是否转移，从而确定购买日。同时满足下列条件的，一般可认为实现了控制权的转移：企业合并合同或协议已获股东会等内部权力机构通过；按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；购买方实际上已经控制了被购买方的财务和生产经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。上述情形中，标的股权处于质押状态且股权转让尚未取得质权人同意，构成股权转让的法律障碍，标的企业章程和股东名册尚未变更，股权过户手续尚未完成，财产权交接手续尚未办理完毕，难以得出控制权已经转移的结论。当交易是否能够完成存在重大不确定性或实质性障碍时，企业应当按照实质重于形式的原则审慎判断控制权是否发生转移，不得提前确定购买日。

致同提示

根据《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十章企业合并”，确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了下列条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日：

非同一控制下企业合并中对被购买方是否构成业务的判断不准确

例如，在非同一控制下企业合并中，有的企业收购向该企业出租厂房、机器设备的第三方租赁公司，被购买方未配备运营人员等经营投入，无独立运营、管理、维护资产等运营流程，不存在独立的商业模式与持续产出经营成果的能力，企业对该项交易按照企业合并处理；有的企业收购资产高度集中型标的，被收购方总资产公允价值几乎全部集中于单项固定资产，无配套运营资源，无法独立经营，企业选择进行集中度测试且测试结果显示不构成业务，但仍按企业合并处理并确认商誉。

根据企业合并准则等有关规定，一项交易若认定为企业合并，其取得的资产与负债组合应当构成会计准则定义下的业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。上述第一种情形中，企业收购的该租赁公司仅为资产载体、仅持有单项资产或集中持有某一组类似资产、无实质性加工处理过程、无自主经营能力，应当判断为不构成业务。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。如果购买方在判断组合是否构成业务时选择采用集中度测试方式，且购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应当判断为不构成业务。企业取得了不构成业务的一组资产或净资产时，应当将购买成本以购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配。上述第二种情形中，企业选择进行集中度测试且测试结果显示不构成业务，不得按企业合并进行处理、不得确认商誉。

致同提示

根据《企业会计准则解释第13号》，合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照“构成业务的判断条件”进行判断。

二

收入准则相关实施问题

时段法和时点法判断不恰当

例如，有的企业为客户开发定制化软件，开发工作全部在企业内部完成，定制方（即客户）无法在开发过程中实时控制或使用设计过程中的半成品。合同约定开发过程中形成的程序代码的所有权和知识产权归企业所有，若企业中途被更换，新供应商需要重新执行软件定制等相关工作。企业难以将定制软件应用到其他定制方或普通客户。若定制方中途终止合同，企业仅能获得覆盖已发生成本的违约金，无权就已完成的履约部分收取合理利润款项。在此情况下，企业仅以项目周期较长为由，即将该定制化开发服务作为在某一时段内履行的履约义务，按开发进度分期确认收入。

根据收入准则等有关规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。企业应当准确判断履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行，恰当确认收入。上述情形中，企业为定制方提供上述定制软件开发服务时，如果中途被更换，新供应商需要重新执行软件定制开发相关工作，定制方不能在企业履约的同时取得并消耗企业开发定制化软件带来的经济利益，不满足时段法确认收入的第一个条件。客户不能控制开发过程中程序代码的所有权和知识产权，不满足时段法确认收入的第二个条件。企业难以将定制化软件应用到其他客户，该定制化软件具有不可替代用途，若定制方中途终止合同，企业就定制方违约获取的违约金仅能弥补已发生成本，无法在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，不满足时段法确认收入的第三个条件。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务，应当按照时点法确认收入。

未能准确识别可变对价

例如，有的企业向客户销售商品，约定如商品质量与合同要求存在偏差，企业应当在合同价款基础上给予客户一定比例的销售折扣，并在约定期间内向客户支付因该销售折扣产生的退款，但企业按照合同价款全额确认收入，在发生因销售折扣产生的退款时将退款确认为营业外支出。

根据收入准则等有关规定，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响；企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。上述情形中，企业与客户约定如商品质量与合同要求存在偏差，企业应当在合同价款基础上给予一定比例的销售折扣，本质上属于合同约定的对价因折扣事项发生的调整，符合可变对价的定义。因此，企业应当充分考虑合同约定对可变对价的影响，在确认收入时合理估计可变对价金额，就预计未来极可能不会发生重大转回的对价金额确认收入，并在后续各资产负债表日对可变对价进行重新估计，而不应直接按照合同价款全额确认收入并在实际退款时将退款确认为营业外支出。

致同提示

根据《企业会计准则第14号收入》第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

根据《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章收入”相关规定，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等）,以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

上述案例情形交易双方对商品质量与合同要求存在偏差，企业应当在合同价款基础上给予客户一定比例的销售折扣是有约定的，在约定期间内向客户支付因该销售折扣产生的退款，属于可变对价。在确认收入时应该按照准则要求对可变对价进行估计，且满足在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

未能准确识别履约义务

例如，有的企业为客户提供业务系统集成服务，合同约定企业需提供专业的业务软件系统、配套硬件设备、软件系统安装及整体适配调试服务，待系统整体达到预定可使用状态并经客户实质性验收合格后方可完成交付。在该系统集成服务中，软件系统、硬件设备、调试服务高度关联、难以单独区分，该软件系统需按照客户特定业务需求及配套硬件环境进行深度配置，无法直接在其他硬件设备上运行，亦无法脱离该特定硬件环境独立实现其功能；硬件设备在未安装该软件系统前，仅为裸机状态，无法执行既定业务功能；软件系统安装及整体适配调试并非标准化的简单安装服务，而是需要根据客户实际业务环境进行参数配置、接口对接、联调测试等深度整合工作，客户难以自行完成或委托第三方轻易完成。但企业在未完成系统安装、调试服务和客户验收的情况下，仅以客户签署的硬件设备签收单为依据，即确认硬件设备相关收入。

根据收入准则等有关规定，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足以下条件的，应当作为可明确区分商品：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，并且企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。就企业提供的上述系统集成服务中，硬件设备、软件系统安装及整体适配调试服务具有高度关联性和整合性，企业需通过软件系统安装和整体适配调试服务，将硬件设备与软件系统整合成合同约定的可使用的组合产出（即完整系统）转让给客户，因此，硬件设备、软件系统安装及整体适配调试服务共同构成一项履约义务。企业虽已将硬件设备交付至客户并取得签收单，但在未完成软件系统安装、整体适配调试和客户实质性验收的情况下，整体履约义务尚未完成，相关商品的控制权尚未转移，不应确认收入。企业应于完成系统整体交付并经客户实质性验收合格时，即控制权转移至客户时确认该项履约义务对应的收入，而不能仅依据将硬件设备交付至客户并取得签收单即确认收入。

运输费用的会计处理不正确

例如，有的企业与客户签订商品销售合同，约定由企业负责将商品运输至客户所在地，商品经客户验收合格后控制权转移给客户，企业将向客户销售商品时发生的运输费用计入销售费用。

根据收入准则等有关规定，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本，在确认商品或服务收入时按照收入确认相同的基础摊销计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。因此，企业为履行收入合同而从事运输活动，且该运输活动不构成单项履约义务的，相关运输费用应当作为合同履约成本，在确认商品销售收入时按照与收入确认相同的基础摊销计入营业成本，而不应计入销售费用。

主要责任人还是代理人的判断不恰当

例如，有的企业从事代理销售、代理广告营销、代理充值、受托加工等业务，结合交易模式、合同条款、业务实质、风险承担等具体情况，企业在向客户转让商品前并不拥有商品控制权，却采用总额法确认收入；有的企业作为项目代建方，仅负责项目管理并收取一定比例的管理费，自身在项目交付前不拥有项目控制权，不承担向客户转让商品的主要责任，不承担项目建设过程中的存货风险，不具备项目的自主定价权，却采用总额法确认收入。

根据收入准则等有关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。上述情形中，相关企业虽在交易中承担了部分功能，但并未在商品转让给客户之前取得对商品的控制权，从迹象上看，未承担转让商品的主要责任、未承担存货风险、不具备自主定价权，企业认为自身从事交易时的身份是主要责任人的判断不当。因此，企业应当严格按照收入准则规定，以在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为核心原则，综合考虑相关商品的性质、合同条款约定、与控制权相关的迹象（包括但不限于企业承担向客户转让商品的主要责任、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险、企业有权自主决定所交易商品的价格等）以及其他具体情况，正确判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

致同提示

关于主要责任人和代理人的判断，除了收入准则和相关指南的规定以外，财政部每年发布的年报工作通知中也多次强调了总额净额的问题。

《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2025年年报工作的通知》（财会〔2025〕33号）

3.主要责任人和代理人。当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当结合销售业务模式等相关事实和情况，根据其在向客户转让商品之前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，相应采用总额法或净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商、充电、来料加工、广告营销、互联网平台等应对此予以特别关注，不得在不符合总额法确认条件的情况下采用总额法确认收入。

《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2024年年报工作的通知》（财会〔2024〕26号）

2.关于主要责任人和代理人。企业应当根据其在向客户转让商品之前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，相应采用总额法或净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商、来料加工、广告营销、互联网平台等应对此予以特别关注，企业应当结合销售业务的商业模式等相关事实和情况进行判断和会计处理。通过“空转”、“走单”等方式开展的虚假贸易业务不符合收入准则总额法的确认条件。

关于主要责任人和代理人更多的案例，可以参考财政部发布的相关准则应用案例。

预收项目建造服务款项的会计处理不正确

例如，有的企业向客户预收项目建造服务款项，未将预收款项确认为合同负债，仍沿用“预收账款”科目核算；有的企业在向客户交付项目并完成相关履约义务后，未及时将预收款项自合同负债结转为收入，存在推迟确认收入的情况。

根据收入准则等有关规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务，如企业在转让承诺的商品或服务之前已收取的款项。企业因转让商品或服务向客户收取的预收款项适用收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目进行核算，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品或服务、满足收入确认条件时，再将该负债结转为收入。因此，企业向客户预收建造服务款项的，应当首先将该款项（不含增值税部分）确认为合同负债，待履行了相关履约义务、满足收入确认条件时结转为收入，不得推迟或提前确认收入。

致同提示

《企业会计准则第14号收入》第四十一条规定，企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

根据《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章收入”关于合同负债会计科目的规定，企业因转让商品收到的预收款适用本章进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

附有额外购买选择权的会计处理不正确

例如，有的企业向客户销售商品时提供额外购买选择权，如客户符合一定条件后可以取得实物返利，并且该选择权构成一项重大权利，但企业未将合同对价在原本销售的商品和额外购买选择权之间进行分摊，而是在原本销售的商品控制权转移时按照合同对价全额确认收入。

根据收入准则等有关规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。因此，上述情形中，企业应当将销售商品、提供额外购买选择权作为两项履约义务，将收入金额在两项履约义务之间进行分摊。

三

租赁准则相关实施问题

承租人未确认使用权资产和租赁负债

例如，有的承租人企业对于包含租赁的合租业务（不属于短期租赁和低价值资产租赁），未按规定确认使用权资产和租赁负债，仅在支付分摊的合租租金时将其一次性计入当期损益；有的承租人企业对于符合租赁定义且不属于短期租赁和低价值资产租赁的业务，以租赁选择权涵盖的期间、折现率等无法确定为由，未确认相关使用权资产和租赁负债。

根据租赁准则等有关规定，在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁；如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。对于符合租赁定义且不属于短期租赁和低价值资产租赁的业务，在租赁期开始日，承租人应当按照租赁准则的规定确认使用权资产和租赁负债。

致同提示

新租赁准则规定下，除了1年以内的短期租赁、全新价值较低的低价值资产租赁可以豁免外，其余租赁均须入表。

实务中部分企业以各种理由不确认，如分析报告指出①符合租赁定义且不属于短期/低价值租赁豁免的业务，不确认使用权资产和租赁负债，支付租金时直接计入当期损益；②或以折现率、租赁期无法确定为由不确认使用权资产和租赁负债。

（1）短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁(即使租赁期不超过12月)不属于短期租赁。

（2）低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产全新状态下的绝对价值进行评估，不受承租人规模、性质等影响，也不应考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。同时，低价值资产租赁还应当符合下列规定：承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，且该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。常见的低价值资产包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

（3）确定租赁期时，企业应当在租赁期开始日评估承租人是否合理确定将行使续租或购买租赁资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

（4）在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关：(1)承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况；(2)“借款”的期限，即租赁期；(3)“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；(4)“抵押条件”,即租赁资产的性质和质量；(5)经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。

在具体操作时，承租人可以先根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、租赁资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。企业应当对确定承租人增量借款利率的依据和过程做好记录。

实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括：承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等，但承租人还需根据上述事项在参考基础上相应进行调整。

使用权资产和租赁负债的计量不恰当

例如，有的承租人企业在无法获取租赁内含利率时，直接采用贷款基准利率、贷款市场报价利率或集团统一利率作为折现率计算租赁付款额的现值；有的承租人企业将为达成租赁发生的佣金、印花税等增量成本一次性计入当期损益；有的承租人企业在无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权且租赁资产剩余使用寿命长于租赁期的情况下，将租赁资产剩余使用寿命作为使用权资产的折旧年限。

根据租赁准则等有关规定，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率计算租赁付款额的现值，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率，承租人增量借款利率是指承租人在类似经济环境下，为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率；承租人为达成租赁发生的佣金、印花税等增量成本，应当作为初始直接费用纳入使用权资产的初始计量金额；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提使用权资产折旧。上述情形中，租赁期短于租赁资产的剩余使用寿命，因此，企业应当在租赁期内计提使用权资产折旧。

致同提示

1、关于折现率，《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2021年年报工作的通知》“承租人增量借款利率应反映不同环境、价值、期间及条件”指出，承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

承租人可以先根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等。

承租人应当按照每项租赁的情况评估所使用的增量借款利率。不同行业、不同公司的折现率有所不同。即使同一个行业，同一个公司，由于租赁标的资产不同，租赁期不同，折现率也可能是不同的。首次执行时，如果企业选择简化追溯的方法，可以对具有相似特征的租赁采用同一折现率。

2、关于初始直接费用，《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2021年年报工作的通知》指出，根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条，初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。例如承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的佣金、印花税等费用。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计人当期损益。初始直接费用应当计入租入资产价值，而不是单独作为长期待摊费用。

承租人对售后租回交易会计处理不正确

例如，有的承租人企业在资产转让属于销售的售后租回交易中，将收到的转让价款与资产账面价值之间的差额全额计入当期损益，未仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失，且未就租回获得的部分确认使用权资产和租赁负债。

根据租赁准则等有关规定，承租人应当按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。资产转让属于销售的，承租人应当按照原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失，而不应当将收到的转让价款与资产账面价值之间的差额全额计入当期损益。

致同提示

分析报告指出，资产转让属于销售的售后租回，将转让价款与账面价值的差额全额计入当期处置损益不符准则规定，承租人应就转让至出租人的权利部分确认利得或损失，租回使用权对应部分不确认损益。相关处理参考案例见《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十一章租赁”【例21-59】

假设甲公司为承租人，将一台自用设备出售给乙租赁公司，同时签订 5 年期租赁合同租回该设备。该交易满足收入准则规定的销售确认条件，资产转让属于销售，且售价等于资产公允价值，不存在额外融资成分。

1、结转固定资产账面价值

借：固定资产清理 100

累计折旧 20

贷：固定资产 120

2、确认售后租回交易

租回比例（租回使用权对应公允价值占资产总公允价值的比例）=90/150=60%

借：银行存款 150

使用权资产 60（100*租回比例60%）

贷：固定资产清理 100

租赁负债 90

资产处置损益 20

四

其他实施问题

未合理确认预计负债

例如，有的企业销售含有保证类质量保证的产品，基于历史数据可预估售后维修或更换费用，但企业未确认或延迟确认预计负债；有的企业依据我国矿产资源相关法律法规，取得采矿权并已经开始进行开采活动，需履行矿区生态修复等法定弃置义务，但未就预计的弃置费用确认预计负债。

根据或有事项准则等有关规定，与或有事项相关的义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业且其金额能够可靠计量时，企业应当将该义务确认为预计负债。上述情形中的保证类质量保证和弃置义务属于准则规范的或有事项，企业应当按照准则规定确认预计负债，并根据履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

致同提示

1、根据《企业会计准则第 14号——收入》，企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证，这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。其中，有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。

对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，应根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。《企业会计准则解释第18号》未发布之前实务中沿用惯例，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业按照确定的预计负债金额，通常计入“销售费用”科目，列报在利润表的“销售费用”项目。但是，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，其本质上属于保证所销售的商品符合既定标准的支出，与企业的成本更加相关。为更加科学有效反映企业相关支出体现的业务实质，《企业会计准则解释第18号》对不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理作了进一步细化规范：因保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，并在利润表“营业成本”项目列示。

另外，在对保证类质量保证确认预计负债时，需要注意以下方面：（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲减“主营业务成本”等科目；（3）已对其确认预计负债的产品，如果企业不再生产了，应在相应的质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

2、《财政部国土资源部环境保护部关于取消矿山地质环境治理恢复保证金建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》规定，“取消保证金制度。矿山企业不再新设保证金专户、缴存保证金。”

保证金取消后，企业应承担矿山环境治理恢复责任，按照满足实际需求的原则，根据其矿山地质环境保护与土地复垦方案，将矿山地质环境治理恢复费用按照企业会计准则相关规定预计弃置费用，计入相关资产的入账成本，在预计开采年限内按照产量比例等方法摊销，并计入生产成本。

同时，矿山企业需在其银行账户中设立基金账户，单独反映基金的提取情况。基金由企业自主使用，根据其矿山地质环境保护与土地复垦方案确定的经费预算、工程实施计划、进度安排等，专项用于因矿产资源勘查开采活动造成的矿区地面塌陷、地裂缝、崩塌、滑坡、地形地貌景观破坏，地下含水层破坏、地表植被损毁预防和修复治理以及矿产地质环境监测等方面（不含土地复垦）。矿山企业的基金提取、使用及矿山地质环境保护与治理恢复方案的执行情况须列入矿业权人勘查开采信息公示系统。

所得税会计处理不准确

例如，有的企业连续多年经营亏损，对因资产减值准备产生的可抵扣暂时性差异，以及可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损），在确认相关递延所得税资产时会计处理不准确。比如：未评估未来期间可产生应纳税所得额的可能性，直接对相关可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损全额确认递延所得税资产；在预计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额的情况下，只确认减值准备部分的递延所得税资产，未就可抵扣亏损部分依规确认相应递延所得税资产；企业持续亏损、无充分证据表明未来可产生足额应纳税所得额，但未对前期已计提、现已不再满足确认条件的递延所得税资产及时予以减记。

又如，有的企业在限制性股票股权激励行权时，将税法允许税前扣除的股份支付金额全额计入当期所得税费用，未对税法扣除额超出会计确认股份支付成本部分的所得税影响进行正确会计处理。

根据所得税准则等有关规定，在满足递延所得税资产确认的条件下，企业应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损产生的递延所得税资产，除非符合豁免确认情形。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。上述第一种情形中，企业应当结合对未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的应纳税所得额的判断结果，确认相关递延所得税资产。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。上述第二种情形中，对于与股份支付相关的当期及递延所得税，如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应当直接计入所有者权益。

致同提示

1、《企业会计准则应用指南汇编2024》第十八章：

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

确认递延所得税资产时，应关注下列问题：

①递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

IAS12 28 当存在与同一税务机关和同一纳税主体相关的、并预期在以下所指期间转回的、足够的应纳税暂时性差异时，很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应税利润：

（1）与可抵扣暂时性差异预期转回的相同期间；或者

（2）由递延所得税资产产生的可抵扣亏损可以向前期或向后期结转的期间。

综上，递延所得税资产的未来实现最终取决于预期能否有足够的应纳税所得额来抵销可抵扣暂时性差异或未使用的可抵扣亏损。即在确认递延所得税资产时应考虑各项可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损预期未来转回的期间，相应期间是否有足够的应纳税所得额，并以此为限确认相应的递延所得税资产。

2、与股份支付相关的递延所得税

与股份支付相关的支出在确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。

其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

对前期差错更正的会计处理不恰当

例如，有的企业在固定资产清查中发现盘盈，该盘盈按照会计准则判断属于影响损益的重要前期差错，但企业将其直接计入当期损益，未通过“以前年度损益调整”科目进行核算；有的企业对重要的前期差错进行更正并通过“以前年度损益调整”科目核算后，未相应调减前期因该差错而多计提的盈余公积，导致所有者权益相关项目列报不准确。

根据会计政策、会计估计和前期差错更正准则等有关规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。上述情形中，企业对于重要的前期差错，应当在其发现当期的财务报表中按照准则的具体要求调整前期比较数据。同时，对于发生的重要前期差错，如影响损益，应当将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数、上期数也应一并调整。

致同提示

1、重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错；不重要的前期差错是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据；对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断，前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。

财务报表使用者在对企业财务状况、经营成果和现金流量作出判断时，会同时考虑“差错发生”期间和“差错发现”期间的财务报表。因此，判断前期差错是否重要，应综合考虑该项差错对“差错发生”期间和“差错发现”期间财务报表的影响。前期比较数据是当期财务报表的重要组成部分，即使某项差错对“差错发生”期间财务报表不重要，但如果将导致财务报表使用者对“差错发现”期间企业财务状况、经营成果和现金流量产生错误判断，也应将其作为重要的前期差错，调整前期比较数据。

2、会计政策、会计估计变更和差错更正准则实施问答|

问：甲公司2×24年度按照法律法规要求应补缴2×23年度企业所得税税款500万元。甲公司根据相关事实和情况，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，进行分析后认定该事项构成前期差错。该差错对于甲公司2×23年年度财务报表不具有重要性，但对于2×24年年度财务报表具有重要性。甲公司编制2×24年年度财务报表时，应将该差错作为重要的前期差错追溯调整前期比较数据，还是作为不重要的前期差错从而将补缴税款计入2×24年度的所得税费用？

答：按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）并参考应用指南，重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错；不重要的前期差错是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据；对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。本问题中的甲公司判断前期差错是否重要时，应综合考虑该项差错对差错发现当期及其比较期间财务报表的影响，该差错虽然对于甲公司2×23年年度财务报表不具有重要性，但是对于甲公司2×24年年度财务报表具有重要性，因此甲公司编制2×24年年度财务报表时，应将该差错作为重要的前期差错追溯调整作为前期比较数据的2×23年年度财务报表数据。

财务报表列示不正确及附注披露不正确或不充分

该问题在投资性房地产、资产减值、借款费用、租赁、金融工具、公允价值计量等不同领域均存在，有的企业未按照准则规定进行财务报表列示与披露，或仅援引准则原文而未结合自身实际情况进行披露。例如：

一是在投资性房地产准则相关披露方面，有的企业对于采用公允价值计量的投资性房地产，未充分披露投资性房地产公允价值的确定依据和方法，如所在地活跃市场状况、可比交易案例的选取标准、评估方法选用逻辑，以及租金增长率、折现率、空置率、单位售价等关键参数的确定依据与量化信息，仅披露公允价值由评估机构出具评估报告确定；有的企业对于多个以公允价值计量的投资性房地产，采用市场比较法、直接资本化法和现金流折现法等多种评估方法，但未披露不同评估方法的确定依据。

二是在资产减值准则相关披露方面，有的企业对长期资产减值测试的可收回金额确定方法及关键参数披露不够充分或仅披露定性信息，对不同年度间减值大幅波动亦未从基本参数等方面作出解释。其一是对固定资产计提大额减值准备，采用预计未来现金流量现值法确定可收回金额，但关键参数仅披露定性信息，未披露折现率、预测期年限等核心信息，且在持续经营能力存在重大不确定性的情况下，未充分说明继续采用该方法的恰当性。其二是对开发支出计提大额减值准备，仅披露可收回金额的确定方法及所依据的评估报告，未披露任何有效参数信息。其三是对多项长期股权投资计提大额减值准备，仅披露以同类市场价格为公允价值确定依据，未披露其他任何有效参数信息。其四是在商誉减值测试中，预测所预计的未来现金流量的期间超过5年，但未披露延长预测期的合理理由。

三是在借款费用准则相关披露方面，有的企业已披露相关借款费用资本化计入了存货、在建工程和无形资产科目中，但仅披露计入存货的借款费用资本化金额及资本化率，未披露计入在建工程和无形资产的借款费用资本化金额和资本化率。

四是在租赁准则相关列示和披露方面，有的承租人企业将因租入车位和房屋等形成的使用权资产列示在无形资产项下；有的承租人企业未披露租赁负债的利息费用；有的承租人企业未披露与租赁相关的总现金流出。

五是在金融工具准则相关列示和披露方面，有的企业未披露金额重大的结构性存款、理财产品投资、债券投资等金融资产的分类；有的企业未披露其他权益工具投资处置时点的公允价值；有的企业对于存在继续涉入的金融资产转移，未披露转移前金融资产整体账面价值、转移日利得或损失以及因继续涉入已终止确认金融资产当期和累计确认的利得或损失等相关信息。

六是在公允价值计量准则相关披露方面，有的企业将基于国家外汇管理局公布的人民币汇率中间价等可观察输入值计算获得的外汇掉期公允价值层级错误地披露为第一层次；有的企业对应收款项融资或已停牌的新三板股票投资进行估值时所使用的输入值不属于活跃市场上未经调整的公开报价，但仍将其公允价值层级披露为第一层次。

七是在现金流量表列报方面，有的企业向关联方等非金融机构取得具有明确的资金使用期限和利息约定的实质性借款，该借款改变了企业债务规模，但企业未将收到该借款取得的现金流量作为筹资活动现金流量在现金流量表中列报，而是将其列示于“收到其他与经营活动有关的现金”项目。