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（来源：金诚同达）
作者 | 孙俊
内容提要：迟延履行金钱给付义务，公法与私法各有一套装置：公法上的行政滞纳金属执行罚，是行政强制执行之一种，意在督促履行，单方而法定；私法上的逾期付款利息属违约损害赔偿，意在填平资金占用，合意而补偿。二者皆按本金乘时间计收、皆因迟延触发，外形相近而底质不同。能让二者真正同台的，唯有行政协议；实践中那些以“滞纳金”为名加收的公用事业欠费，本质仍是民事逾期付款责任，名实乖违，应予正名。以此为起点观察《行政强制法》第45条第2款——加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额——其规范意涵便不难索解：它并非一道技术性的限额，而是执行罚目的拘束的必然结论。执行罚的正当性只来自督促履行，累加至本金时督促功能业已饱和，再往上加已无激励可言，性质便滑向惩罚乃至敛财，与适当原则、不得谋利原则相抵牾。立法过程由“日比例封顶”改采“总额封顶”，复与第46条“超过三十日应当强制执行”相衔接，恰好说明立法者关注的是执行罚的终局规模与过渡地位，而非计息快慢。税收滞纳金正是检验这一命题最恰当的样本：其性质有执行罚说、利息补偿说与混合说三说，司法与行政各执一端，同类争议裁判歧出。本文主张，性质的判定应看规范功能而非法律名称。日万分之五、年化百分之十八点二五、不设期限，这一定价远超资金占用补偿的合理区间，惩罚性外观与效果俱在，“纯利息”说无从解释，故税收滞纳金至少在执行罚的核心特征上成立，应受总额上限拘束。由此牵出两法关系：《税收征收管理法》与《行政强制法》同位阶，构成新的一般规定与旧的特别规定之正面相撞；行政强制法应居行政强制执行通则与控权底线之位，税收征管法在其框架内细化，特别法之功能在补充而非架空。税收征管法第32条未设上限形成于行政强制法出台之前，属立法空白而非有意豁免，不能将历史沉默倒推为对控权底线的排除。2025年修订征求意见稿将“滞纳金”改称“税款迟纳金”、主张可超本金，是以概念手术处理体系冲突：名称易而比率与不设期限之实质未变，依实质重于形式，司法仍可穿透名称适用上限；只更名不调比率，反以新名称坐实其惩罚性。真正的解法在修法正名并将比率调至市场融资成本区间，而非换一块招牌。还须说明：现行法下“封顶适用”仅是控权底线之过渡方案，欲求彻底自洽，仍有待比率之实质调降。争议终将溢出至《立法法》：第103条两项规则本不矛盾，真正的缺口在第105条——裁决机制触发条件模糊、长期虚置，又缺一条价值层面的决胜规则。本文建议未来修法增设权利保障型新一般法优位条款、做实裁决与备案审查、确立框架性法律通过时的配套清理义务，使冲突之解决不再委于个案裁量。
关键词：税收征管 税收滞纳金 税收迟纳金 新一般法与旧特别法冲突
引言：从一个混淆开始
“滞纳金”三字用得太滥。税务机关的追缴通知里有，水电欠费单上有，社保补缴决定里有，物业催告函里也有，借款合同和买卖合同里也是见怪不怪。一名之下实掩两物：一是行政机关凭公权力单方实施的执行罚，一是民事主体之间约定的逾期付款违约金。两物本应泾渭分明，却因共用一名而彼此串用——民事案件中援引《行政强制法》，行政争议里类推违约金酌减规则，都已屡见不鲜。
这层混淆远非语词洁癖。它牵出三个环环相扣的问题：行政滞纳金与逾期付款利息，何处可较、何处不可较；《行政强制法》第45条第2款为何要给加处罚款和滞纳金划一道“不得超出本金”的线；部门法对同一事项沉默不语甚至另起一套时，控权型一般法的底线是否会被架空。税收滞纳金恰好卡在三者交汇处：它叫“滞纳金”，却被主张为资金占用补偿；按日万分之五计征、不设期限，又撞上一部明定上限的框架法；它由制定在先的特别法所规定，却须与制定在后的一般法共处同一位阶。
本文以税收滞纳金为样本，循“名实之辨—限度之据—性质之争—体系之位—立法之改”展开，核心命题有三：执行罚的限度不是外加的政策裁量，而由其目的内在决定；法律的名称换不了规范功能，性质认定当看功能；特别法不开口，不等于豁免了一般法的控权底线，现行冲突解决机制的缺口，应置于《立法法》层面填补。
01.
名与实：两种迟延给付责任的辨异
（一）两种责任的规范定位
行政滞纳金在现行法上的位置是清楚的。《行政强制法》第12条将“加处罚款或者滞纳金”列为行政强制执行方式之首[1]，第45条第1款复规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定而当事人逾期未履行的，可依法加处罚款或者滞纳金。它因而属行政强制执行之一种，学理上称执行罚，为间接强制执行。
执行罚的构造有三：其一，须有一项已生效、课予金钱给付义务的行政决定，执行罚附着于基础义务，不能独立存在；其二，触发条件是义务人逾期未履行，针对的是“不履行”这一状态，而非基础违法行为本身；其三，功能在于以持续加重的金钱负担形成经济压迫，倒逼义务人自行履行。它是“迫使履行”的杠杆，而非对原违法行为的第二次评价。故执行罚并非行政处罚：行政处罚指向已发生的违法行为并予制裁，执行罚指向尚未完成的义务履行并予催逼。这一区分有实定法为证——《行政处罚法》第72条第1款第1项规定，当事人到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不得超出罚款的数额。加处罚款的对象正是“罚款”这一处罚决定本身，若其亦属处罚，便构成对同一行为的重复评价，唯解为执行罚，体系方能自洽。
逾期付款利息则全然生长于私法土壤。《民法典》第577条确立违约责任的一般形态，第579条规定一方不履行金钱债务的，对方得请求其支付。金钱债务不存在履行不能，故迟延履行的救济重心落在损害赔偿——债权人因资金被占用而丧失的可得利益，以利息形式填补。其计算规则透着私法的意思自治底色：利率或违约金可约定，无约定时始适用法定标准。以买卖合同为例，相关司法解释规定，出卖人主张逾期付款损失而合同未约定的，可参照一定标准并适当加计计算[2]；《民法典》规定，约定的违约金过分高于损失的，人民法院可依当事人请求予以适当减少[3]。可见其以填补损失为轴，上限并非某一固定倍数，而是“实际损失”这一实质标准，并受司法酌减的双重校验。
（二）形似神异：四重区隔与一处交集
两相比照，相似处只在表面：皆因迟延付款触发，皆以本金与时间计收，皆表现为一笔金钱给付，且可一并主张、一并执行。差异却是结构性的。主体关系上，行政滞纳金生于不平等的行政法律关系，行政机关单方即可设定、加收；逾期付款利息生于平等主体之间，无人能单方设定义务。目的上，前者主在督促履行、附带惩戒，正当性来自行政管理秩序之落实；后者主在补偿损失，正当性来自债权人财产权益之完整保护。目的既异，数额控制的逻辑随之而变：前者以“督促是否足够”为尺，后者以“损失是否填平”为尺。规则来源上，前者法定，标准由法律设定，行政机关与相对人均不得商议——此法律保留原则之要求；后者原则上约定，法定标准仅为兜底。救济途径上，前者走行政复议、行政诉讼，后者走民事诉讼，此种分野正是二者不可混同最直观的证明。
能让二者真正同台的场域只有一个：行政协议。政府特许经营、政府采购、征收补偿这类协议里，双方互负金钱给付义务：行政机关作为付款方逾期支付的，相对人得主张逾期付款利息，性质为赔偿；相对人作为义务方逾期缴付的，行政机关得依法加收滞纳金，性质仍为执行罚。同一份协议框架之内，两种迟延责任并存，各适用各的标准——这才是二者有比较价值的真实场景。
（三）名实不符的“滞纳金”及其正名
实践中最常见之混淆，出在那些名为滞纳金、实为违约金的费用上。水、电、燃气、电信、物业诸领域的欠费加收，长期顶着这个名头，然双方系平等民事主体，加收依据是合同约定或格式条款，并非任何课予义务的行政决定。既无基础行政决定，便无所谓执行罚。此类“滞纳金”性质上即逾期付款违约金，应适用《民法典》关于违约金及司法酌减的规则，而非《行政强制法》第45条。正名之益是两向的：对相对人，得主张违约金过高、请求酌减，此乃执行罚中所无的救济通道；对收费方，则不能再用“告知标准”“三十日后强制执行”等公法机制自加持。往后但见“滞纳金”三字，第一步永远是先定性——它究竟附不附着于一项行政决定？此一问，足以厘清绝大多数误用。
尚须与第三个易混概念划界，即民事执行中的加倍支付迟延履行期间的债务利息[4]，其加倍部分按日万分之一点七五计算[5]。该制度功能上确与执行罚相近，皆以持续加重的负担催逼履行，然由人民法院在民事执行程序中适用，既非行政强制，亦非违约赔偿。三者并列可见：迟延给付金钱这一事实，在不同规范领域被赋予三种不同的责任形态，唯辨明所处领域，方能确定应适用的规则与限度。
02.
限度何来：第45条第2款的立法逻辑与法理根基
辨明两种迟延给付责任的性质分野后，还须追问：执行罚的“限度”究竟从何而来？本章围绕《行政强制法》第45条第2款，将其立法逻辑与法理根基摊开来看。
（一）立法背景：从“天价滞纳金”到控权宣示
《行政强制法》第45条第2款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。该款自立法之初即被视为最具控权色彩的条款之一，直接针对立法前普遍存在的“天价滞纳金”现象。彼时各类公共管理领域的滞纳金普遍按日千分之一至千分之五计收，折算年利率动辄百分之三十六以上，且不设期限、不设总额限制；由于不履行状态可以无限延续，滞纳金亦无限累加，最终形成远超本金数倍乃至数十倍的账单。立法审议中被反复援引的一例：某地居民补缴养老保险费三千余元，加收的滞纳金却高达二万余元，为本金五倍有余，当前此类问题也仍然存在。
一项本为督促按时履行的手段，怎么就成了收费机关的暴利来源？此问直指制度的目的正当性。滞纳金若真为督促履行，则义务人一旦陷入无力清偿，继续累加便不再产生任何督促效果，反而令其更还不上；而加收方累加不损反益——制度里便埋着一条逆向激励：拖延催告、放任累加，比及时执行还“划算”。第45条第2款，正是对这条逆向激励的正面回击。
（二）从日比例封顶到总额封顶
立法过程中的一次改动值得留意。草案初审稿取“日比例封顶”思路，分别限定加处罚款与滞纳金的每日计收比例上限。审议中有意见指出，仅限日比例并不能解决问题：只要不履行状态持续，即便日比例很低，总额仍可无限增长；何况实践中确有行政机关怠于催告、放任滞纳金滚存之情形。法律委员会最终采纳的方案，是删去日比例限制，改为规定总额不得超出金钱给付义务的数额[6]。
这一技术转向的意义常被低估。日比例是个速度参数，总额上限才是规模边界；前者只决定义务人花多久爬到某一负担水平，后者才决定其可能承受的最大负担。以规模边界取代速度参数，说明立法者对执行罚的理解已从“计价技术”上升到“目的拘束”——限度不是为了让滞纳金涨得慢些，而是要宣告它在哪一点上必须停下。
（三）法理根基之一：执行罚的目的拘束
上限的第一重根基，是执行罚的目的拘束。执行罚唯一正当的目的，就是督促义务人履行原有给付义务，其强度自然以“足以形成履行压力”为限。累加额到本金那一刻，义务人肩上的总负担已相当于原债务的两倍——他因不履行付出的代价，已等于这笔债本身。督促功能到此便饱和了：现实中的不履行，无非两种原因，或无力履行，或对基础决定有异议。前者不会因负担加重而变有力，后者也不会因负担加重而放弃异议；无限累加，只会令前者陷入绝望，令后者的救济成本高到承受不起。
可见，超出本金的部分已不具督促属性，其功能实际转为惩罚或财政汲取。而执行罚一旦承担惩罚功能，即侵入行政处罚领域，须遵循处罚法定、一事不再罚、听取陈述申辩等一整套约束；一旦承担汲取功能，则直接抵触“行政机关及其工作人员不得利用行政强制权为单位或者个人谋取利益”之禁令[7]。上限条款因而非对执行罚的外部限制，而是对其内部边界的确认。
（四）法理根基之二：适当原则与体系解释
上限的第二重根基，是《行政强制法》第5条确立的适当原则：“行政强制的设定和实施应当适当。采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得设定和实施行政强制。”适当原则是比例原则在行政强制领域的实定法表达，要义在手段与目的之均衡；执行罚的强度须与督促履行相称，超出目的所需即为不当。
将《行政强制法》第1条、第5条、第7条与第45条第2款串联，可见一条清晰的规范链条：第1条确立“规范行政强制的设定和实施……保护公民、法人和其他组织的合法权益”的立法目的，第5条与第7条提供原则性约束，第45条第2款则将原则具体化为可操作的数额边界。这一点至关重要：若将上限解为纯粹的技术性限额，则特别法自设标准即可排除之；若解为原则的具体化，则任何排除都须在原则层面给出正当化理由。
综上，第45条第2款的上限并非外在的技术限额，而是执行罚目的拘束与适当原则的必然结论。
税收滞纳金是否具有执行罚的核心特征，应受《行政强制法》第45条第2款的上限的拘束吗？这是一个历久弥新的争议问题。
03.
样本检视：税收滞纳金的性质之争
（一）立法初衷的双重面向
《税收征收管理法》第32条规定，纳税人未按规定期限缴纳税款、扣缴义务人未按规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该条是在2001年修订时将比率由千分之二调整为万分之五，折算年利率约百分之十八点二五。
从立法史看，其初衷具有双重面向：一是经济补偿，纳税人未按期缴税等于无偿占用本应入库的国家资金，滞纳金相当于对该占用的对价；二是督促履行，以持续加重的负担促其尽快缴纳，保障税款及时足额入库。2001年修法时的官方释义即明言，滞纳金既要起补偿作用，也要起惩罚作用。[8]
问题恰恰出在这一双重面向。补偿功能要求比率对应资金的市场成本，督促功能则要求比率高于市场成本——否则拖欠反比融资便宜，制度将失去催逼效果。万分之五的定价显然取了后一逻辑：年化百分之十八点二五，远高于同期贷款市场报价利率，甚至高于民间借贷的司法保护上限，内在地包含了惩罚性溢价。换言之，税收滞纳金自诞生之日起便不是一项“纯利息”，其比率结构本身即是性质之争的种子。
（二）三种学说的分野
围绕其法律性质，学理上形成三种基本立场，各有其代表人物与论证脉络。
执行罚说认为，税收滞纳金符合《行政强制法》第12条所列“加处罚款或者滞纳金”的构造：以生效纳税义务为基础，因逾期不履行而触发，以督促履行为目的，故属行政强制执行方式，应受第45条第2款约束。姜明安教授即明确将税收滞纳金归为执行罚，指出其“通过对拒不履行应由其承担的法定义务的纳税人课以新的金钱给付义务，来迫使其履行”[9]；熊伟教授对税收滞纳金性质的认识，亦经历从“行政执行罚兼损害赔偿”到纯粹“行政执行罚说”的演进，折射出学界对该制度执行罚属性的渐次确认[10]。此立场在立法机关工作机构的释义、审判机关的相关解读中均有体现，亦为多数司法裁判所采；值得注意的是，税务系统内部的答复口径亦曾明确将其定性为执行罚，并强调“不同于银行贷款利息”[11]。
利息补偿说则认为，其本质是纳税人占用国家税款的资金占用费，属税款的法定孳息，与行政强制无涉；加收是税收征收行为的组成部分，而非强制执行措施。此立场为财税部门所倾向，亦构成后文更名方案的理论基础，并常辅以一项程序性论据：税务行政复议的相关规范将加收滞纳金列入“征税行为”而非行政强制执行。在学说谱系上，张守文教授将加收滞纳金理解为对因纳税人未纳税给国家造成损失的弥补，采损害赔偿说[12]；刘剑文教授、熊伟教授早期亦在“损害赔偿兼强制执行说”下强调其占用税款资金的经济补偿面向[13]。
混合说则主张其兼具执行罚与税款孳息的双重属性——对应资金占用成本的部分是孳息，超出部分是执行罚。该说在学理上较为主流，因其同时解释了两个事实：滞纳金与占用时间和金额线性相关，具利息外观；其比率又明显高于市场资金成本，具惩罚实质。李刚教授将相关争论归纳为补偿性、惩罚性与二者兼有三类，并指出折衷说（兼含补偿与执行罚）为目前两岸学界的“通说”[14]；黄茂荣教授亦认为，行政执行罚说与折衷说论其实际并无大异[15]，因滞纳本即含迟延利息之损害，高于利息的滞纳金已将其覆盖，整体上仍表现为一种执行罚。
（三）司法与行政的分裂
性质之争并未止于学理，而是外化为裁判与执法的系统性分裂。
司法一侧，多数裁判倾向执行罚说，认定加收滞纳金超出税款本金的部分违反第45条第2款而不予支持，既有直接撤销超本金加收决定的行政裁判[16]，亦有在破产债权确认程序中确认税款滞纳金不得超过本金的裁判[17]。裁判理由大体沿两条路径：定性路径，即认其属行政强制法上的滞纳金，故当然适用上限；体系路径，即认上限为控权底线，特别法未作相反明文时不得推定其被排除。
行政一侧，税务机关的普遍执法口径不承认上限，理由是《税收征收管理法》第32条属特别规定，明定按日万分之五且未设总额限制，依特别法优于一般法应优先适用。这一分裂造成颇为吊诡的局面：同一笔税收滞纳金，在行政程序中可以超过本金，进入诉讼后却可能被认定违法；纳税人的实体负担，竟取决于其是否起诉以及由哪一法院审理。
（四）判准：以规范功能而非法律名称为准
面对上述分歧，本文主张以规范功能作为性质判定标准，理由有三。
其一，名称不具有定性能力。同一名称在不同规范领域可以指称完全不同的制度，前述公用事业“滞纳金”即是明证。若允许以名称定性，则任何执行罚都可通过更名逃逸出行政强制法的射程，第45条第2款将形同虚设。
其二，定价结构泄露了功能。判断一项金钱负担是补偿还是惩罚，最直接的检验是将其比率与资金的市场成本相比较：大体相当者，补偿说可以成立；显著高于者，超出部分只能以督促或惩罚加以解释。年化百分之十八点二五的定价在任何时期都显著高于同期贷款市场报价利率，“纯利息说”无法为此溢价提供自洽说明。
其三，功能判准与救济体系相容。若采名称判准，相对人的救济范围将随立法者的用词而伸缩；若采功能判准，凡具执行罚核心特征者一律适用同一套限度规则与救济通道，法律适用的可预期性方能保障。
据此，税收滞纳金至少在外观与效果上具执行罚的核心特征——基于生效给付义务、因逾期不履行触发、以持续加重的金钱负担催逼履行，故应受第45条第2款拘束。混合说在描述层面揭示了其复合成因，却在规范层面不足以导出“部分豁免”的结论。其一，法律定性具有单一性：同一笔滞纳金是税务机关针对同一逾期事实、基于同一征收行为作出的一项金钱给付决定，无法被拆解为“孳息部分”与“执行罚部分”两项独立行政决定，一项决定的性质认定只能是一元的。其二，拆分在实操上不可行：若逐日、逐笔区分“占用成本部分”与“督促溢价部分”，须为每一日加收金额建立复杂的二分核算，既无统一标准，又必诱发新的计量争议与诉讼，反损法的安定性。其三，控权评价采“就高不就低”立场：当一项措施兼具私益补偿与公权强制双重属性时，其对相对人权益的干预强度应取其“高”而非其“低”——只要含有执行罚成分，即整体落入行政强制法控权射程，受第45条第2款底线拘束，此亦为“有疑义时作有利于权利保障之解释”在规范评价上的体现。故复合属性改变的是事实描述而非法律评价：税收滞纳金虽含孳息成分，整体仍应定性为执行罚并受上限约束。
04.
体系归位：两法关系的实然与应然
税收滞纳金应否受上限拘束，最终取决于《税收征收管理法》与《行政强制法》的关系定位。本章从实然与应然两个层面，厘清两法在体系与功能上的分工。
（一）实然：同位阶下的新一般规定与旧特别规定
讨论税收滞纳金上限，最终必归结为两法关系。两法均由全国人大常委会制定，效力位阶完全相同，不存在上位法优于下位法的适用空间；真正构成难题的，是功能分工与时间序列的交错。
从功能看，《行政强制法》是行政法领域的支架性、基础性法律，统一规定行政强制的设定权限、种类、程序与原则。其第3条第1款开宗明义："行政强制的设定和实施，适用本法。"第12条复将加处罚款或者滞纳金明定为行政强制执行方式之一，税务领域的强制执行原则上由此落入其射程。《税收征收管理法》则是税收领域的部门行政法，其第32条规定滞纳金按日万分之五加收，未设总额上限。从时间看，《行政强制法》2011年制定、2012年施行；《税收征收管理法》1992年制定、2001年大修，其后仅作个别修正，第32条未再变动。
于是，在“滞纳金能否超本金”这一问题上，二者构成教科书式的新的一般规定与旧的特别规定之正面相撞。《立法法》第103条第2款规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。在本问题上两项规则各指向相反结论——依“特别优于一般”应无上限，依“新法优于旧法”应有上限。这正是前述司法与行政分裂的规范根源。
（二）应然：总则与分则的结构关系
从立法体系看，本文主张：《行政强制法》应居行政强制执行通则与控权底线之位，《税收征收管理法》应居框架内细化之位。理由如下。
第一，功能层级本即“总则—分则”结构。行政强制法是跨越所有行政管理领域的强制制度总纲，税收征管法是其中特定领域的专门规定。特别法之于一般法的正当功能，是在框架内补充与细化以适应特定领域的规制需要，而非通过设定与框架相冲突的规则将本领域整体豁免于框架之外。前者是分工，后者是架空。
第二，上限条款属价值宣告而非普通技术规则。第45条第2款是第1条立法目的、第5条适当原则与第7条不得谋利原则的具体化，承载权益保障的价值内涵，构成框架法的底线。若允许部门法以“未作规定”的方式排除之，则每一部部门法皆可循此逃逸，支架性法律的规范意义将被逐一掏空。控权底线的特性在于普适性——一旦允许例外自设，底线便不再是底线。
第三，特别规则的正当性需要论证而非默示。若立法者确认税收领域应排除上限，正确做法是在修法时明确规定并说明理由。以沉默达成豁免，既缺乏民主正当性，亦使规范体系失去可解释性。
（三）沉默不等于豁免
对“特别法优于一般法”的援引，还面临一项更根本的质疑：第32条究竟是否构成对上限的“特别规定”？所谓特别规定与一般规定不一致，前提是二者就同一事项作出不同规定。而第32条规定的是滞纳金的起算时点与计征比率，即“怎么算”；第45条第2款规定的是加收总额的边界，即“最多算到多少”。二者调整对象并不重合，可以叠加适用——按日万分之五计算，但累计不超过本金。这一“不构成同一事项”的缓和解释，可在不启动冲突解决机制的前提下达致体系融贯，是本文倾向的解释方案。
即便退一步承认存在冲突，“沉默即豁免”的推论仍难成立。第32条现行文本形成于2001年，彼时《行政强制法》尚未出台，其“未设上限”是当时的规范空白，而非对一部尚不存在的法律所作的有意排除。将历史沉默追溯解释为对后法控权底线的豁免，方法论上不能成立：立法者不可能对未来的法律表达排除意思。2015年修正虽在该法出台之后，但其对象是行政审批事项，并未触及第32条，不能视为对上限问题的重新表态。
（四）冲突解决的正式通道及其局限
以上“不构成同一事项”的体系解释，是本文在规范评价层面所倾向的适用方案：它表明两法在应然意义上本可融贯共存，冲突之问在解释上可予消弭。但规范上的“应然可解”不等于事实上的“实然已解”。现实中的司法与行政并未普遍采纳这一解释，而是各自锚定对立的原则，使问题真正落入了《立法法》第105条所预设的冲突场域。换言之，本文在“实然适用层面”主张以体系解释化解冲突，与此同时并不否认“实定法秩序层面”仍客观地存在系统性困境。
若坚持认为存在冲突，《立法法》第105条规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致、不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。这一通道在设计上完备，在实践中却近乎虚置：裁决程序启动率极低，绝大多数冲突由适用机关自行选择原则化解，其结果便是前述的系统性分裂——不同机关、不同法院对同一问题给出相反答案，而这些答案都能在《立法法》中找到依据。冲突解决机制的形式存在，反而为分裂提供了正当化外观。
更值得注意的是，无论走解释路径还是裁决路径，问题最终都要回到定性：税收滞纳金究竟是第12条意义上的“加处滞纳金”，还是一项独立的税款孳息或行政征收？定性不同，体系位置随之不同，冲突是否存在也随之不同。这就解释了修法者为何选择从定性入手——也正是下文所要检讨的方案。
05.
概念手术：从“滞纳金”到“税款迟纳金”
既然性质判定应以功能而非名称为准，那么以更名方式处理体系冲突的做法便值得专门检讨。2025年修订征求意见稿给出的方案，恰可作为检验前述判准的样本。
（一）修订方案及其主张
2025年3月28日公开征求意见的《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》对滞纳金制度作出重要调整：将“滞纳金”更名为“税款迟纳金”，并在说明中主张其与《行政强制法》中的滞纳金法律性质不同，不属于行政强制措施，因而不受“不得超出本金”的限制[18]；与此同时，征收比率仍维持按日万分之五，亦未设定加收期限。
这一思路清晰之处在于——既然争议症结在于“税收滞纳金是否属于第12条所列的滞纳金”，那么只要在名称上与之切割，并在立法说明中宣示其性质有别，即可将其移出行政强制法的射程，从而合法地突破上限。这是一次典型的概念手术——不改变制度的实际运作，而改变其在概念体系中的位置。
（二）名称变更与性质认定的分离
概念手术能否奏效，取决于一个前提：法律性质是否可以由名称与立法说明单方决定。本文认为答案是否定的。
其一，实质重于形式是法律适用的基本准则。判断制度性质应考察其构成要件、法律效果与规范功能，而非称谓。更名后的“税款迟纳金”，构成要件仍是“未按期缴纳税款”，法律效果仍是“按日加收未缴税款万分之五”，功能仍是催逼纳税人尽快缴纳；三项要素均未变动，性质自不会因称谓改变而改变。司法机关完全可以穿透名称，依其实质认定为行政强制法意义上的滞纳金并适用上限。
其二，定价未变，则惩罚性未除。性质之争的实质焦点在于比率的惩罚性溢价。修订方案在主张“非行政强制、系资金占用补偿”的同时保留了年化百分之十八点二五的定价，这恰恰构成自我否证：若真为资金占用补偿，为何不按资金成本定价？保留远超市场成本的比率，等于承认其中包含补偿之外的功能，而该功能除督促与惩罚外别无解释。就此而言，更名不仅未能澄清性质，反以更醒目的方式暴露了性质。
其三，官方立场存在内部张力。在修订方案主张其“非属行政强制”的同时，税务系统的答复口径中仍有将其定性为执行罚的表述[19]。同一行政系统对同一制度给出相反定性，说明性质问题在行政机关内部亦未真正统一；此时以立法说明单方宣示性质，说服力自然有限。
（三）评价：应当调整比率，而非更换名称
必须承认，修订方案所指向的方向本身并非不可讨论。将税收滞纳金界定为独立的资金占用补偿制度、使其脱离行政强制体系并与民事资金占用利息规则相衔接，在法教义学上是一条可以争辩的路径；若能贯彻到底，反而有助于体系清晰：税款的时间价值由孳息规则调整，纳税人的不履行则由税收保全、强制执行与税务处罚等制度分别应对，各司其职。事实上，早有学者循此“定性重构”思路提出具体方案：陈俊良、顾慧媛建议改称“滞纳税”、将其定位为正税之附带税，以与《行政强制法》的滞纳金相区隔[20]；施正文教授则主张改为“滞纳利息”，明确其补偿性本质[21]；叶珊教授进一步从“附带给付属性”出发，论证加收款项系税收的附带给付义务而非独立处罚[22]。可见，将税收滞纳金重构为资金占用补偿，本是学界已有共识的方向。
问题在于，修订方案虽借用学界“定性重构”的语汇，却只走了半步。真正的正名要求名与实、名与制同步调整：既然定性为资金占用补偿（孳息），其制度配套便须随之转向民事化逻辑，而不只是调低比率。就加收前提而言，孳息以资金占用为成立要件，不必以行政催告为前置，亦不应再作为税收强制执行的前置环节而保有公法强制色彩；其随同税款优先受偿、加处滞纳金的顺位优待，亦应让位于普通金钱债权的清偿规则。就救济途径而言，若其确系民事性质的孳息，则纳税人对加收决定的异议便不应再纳入“征税行为”范畴、适用行政复议前置，而应回归一般行政行为的普通救济通道。换言之，“概念手术”若要成立，需要的不仅是“改名称”“调比率”两项实质改动，更需要一整套配套规则的同步重构——改实质，也要改配套。唯有在构成要件、加收前提、清偿顺位与救济途径上全面与行政强制体系脱钩，“迟纳金”才真正是一项孳息，也才谈得上不受执行罚上限的约束。
不过，上述学者方案虽在法教义学上逻辑自洽，修订稿却未予全盘采纳，其根由在于这些方案隐含一项高昂的制度成本：彻底将加收款项民事化、剥离其公法强制色彩，意味着整个税收征管赖以为继的强制逻辑须随之重构——税收保全与税收强制执行的启动前提、“征税行为”范畴下的行政复议前置、以及税款随同加收款项优先受偿的顺位，皆须同步调整。在现行以公法强制为保障的征管体系中，这一转向的摩擦成本过高，立法者因而选取了成本更低、却也更不彻底的"更名"路径。这恰恰反证：概念手术若要成立，“改实质”只是起点，“改配套”才是真正的难点。
反之，若保留高比率、不设期限又欲突破本金上限，更名的实际效果只是解除既有约束，而非厘清性质；此种操作即便在形式上获得通过，也难以在司法适用中获得稳定支持，因为它没有回答那个最初的追问：一项以补偿为名的制度，为何要以远高于资金成本的价格计价，并且可以无限累加？由此可对概念手术作一总体评价：它并未解决两法关系问题，而是回避了这一问题——以立法技术的方式，把一个应当在体系层面澄清的定性争议，转换为一个词语选择问题。其结果很可能是争议不但没有终结，反而增加了新的层次：除“是否受上限约束”之外，还要再争“更名是否改变性质”。
06.
延伸：《立法法》冲突适用规则的完善
执行罚的限度问题，尚须置于其执行机制中观察。《行政强制法》第46条规定，行政机关依照第45条实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告仍不履行的，有行政强制执行权的机关可以强制执行，没有强制执行权的，应当申请人民法院强制执行。这揭示了执行罚的过渡性与辅助性地位：它不是终局手段，而是进入直接强制前的缓冲，三十日即缓冲期的法定长度。上限与期限合并的规范意旨十分明确——督促期届满仍不履行的，行政机关必须转入真正的强制执行，而不得听任滞纳金继续累加却迟迟不采取执行措施。后一种做法即所谓“以罚代执”，是双重失败：对相对人是负担的无休止扩张，对公共利益则是基础决定长期落空。上限切断了行政机关依靠滞纳金累加"创收"的利益驱动，从而消除怠于执行的诱因。由此亦可见，执行罚的限度绝非孤立的技术规则，而是牵动整个行政强制体系的结构性命题；当税收滞纳金样本暴露出限度被架空的危险时，问题的根源便必然溢出至立法层面。
（一）"两原则打架"的精确诊断
税收滞纳金争议最终把问题推到《立法法》层面。一种常见表述是，第103条规定的“特别优于一般”与“新法优于旧法”两项原则互相打架。这一表述需要被精确化。
严格地说，两项规则本身并不矛盾。“特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定”处理的是普特型冲突，即两项规范的事实构成之间存在包含关系；“新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”处理的则是同型的新旧冲突，即事实构成完全重合而制定时间不同。二者各有调整领域，只在一个交集上指向相反结论——新的一般规定与旧的特别规定并存之时。《立法法》对此并非没有自觉：第105条专门将其交由全国人民代表大会常务委员会裁决，并以“不能确定如何适用”为限定条件。因此，实践中感受到的“打架”，根源不在法条自相矛盾，而在三处结构性缺口。
第一，裁决的触发条件模糊。何谓“不能确定如何适用”？是指适用机关主观上无法判断，还是客观上存在无法通过解释消解的冲突？以本文讨论的问题为例，“上限”与“计征比率”是否属于同一事项本身即存争议：采不构成同一事项的解释则无冲突、无须裁决，采构成冲突的解释则应予裁决。触发条件的模糊，使启动与否本身成为前置争议。
第二，裁决机制长期虚置。由于启动程序缺乏刚性要求，绝大多数冲突在个案中由适用机关自行选择原则处理，而选择往往受其立场影响：征收机关倾向于使其权限最大化的原则，审判机关倾向于使权益保障最充分的原则。结果便是同一问题在不同机关处得到相反答案且各有法条依据，规范冲突由此转化为机关分歧。
第三，缺乏价值层面的决胜规则。当新的一般法属于权利保障型、控权型立法，而旧的特别法属于管制型、汲取型立法时，现行规则未提供任何倾向性指引。两项形式规则在价值上是中立的，它们只回答“哪一条更特别”“哪一条更新”，而不回答“哪一条更值得优先实现”。在涉及公民财产权益的场合，这种价值中立恰恰成为缺陷。
（二）既有方案的检讨
学界对此已提出若干方案，大致可归为三类。第一类主张在《立法法》中直接增列“旧的特别规定优于新的一般规定”的适用规则[23]，理由是新普与旧特之间的冲突本质上仍属普特型冲突，应交由“特别优于一般”这一实体规则处理，不必诉诸裁决机制[24]；第二类主张通过限缩“新法优于旧法”的适用范围达到同样效果，即认为该原则仅适用于事实构成完全重合的同型冲突。[25]两类方案结论一致，优点是明确、可操作，消除了适用上的不确定；缺陷则在于系统性地偏向旧特别法：若一律如此，新制定的权利保障型一般法将无法对既有部门法秩序产生实际约束——本文讨论的上限条款正是适例，2011年确立的控权底线，将因2001年的部门法沉默而落空。
第三类是价值优位说，主张当新的一般法承载宪法价值、基本权利保障或控权功能时，应优位于旧的特别法。[26]但其困难在于“价值”的界定具有一定裁量空间，若无配套标准，可能导致适用上的不确定。
（三）完善方向：三项建议
完善的目标不应是让某一原则永远胜出。机械选边在任何方向上都会制造新问题：新法恒优先将使部门法秩序处于随时被推翻的动荡之中，特别法恒优先则使权利保障型一般法沦为宣示。合理方向是在承认两项原则各有领地的前提下，补上前述三处缺口。
其一，增设价值优位的决胜规则。可在《立法法》中明确：新的一般规定涉及公民、法人和其他组织基本权利保障或者对国家机关权力行使设定底线约束的，与旧的特别规定不一致时，适用新的一般规定。此规则并非普遍地令新法优先，它仅限定于“权利保障型、控权型”这一特定类型；其识别，可通过立法目的条款、原则条款与体系位置综合判断。以本文样本而言，第45条第2款系第5条、第7条的具体化，属典型控权底线，依此规则即可直接得出应予适用的结论，无须再陷入定性拉锯。税收滞纳金样本恰可检验此规则：其争议久悬不下，症结正是缺乏一条“控权型新一般法优位”的决胜规则，使“特别法沉默”得以长期架空“不得超出本金”的底线。
其二，做实裁决与备案审查机制。应明确“不能确定如何适用”的判断指引，并对涉及公民基本权利的冲突设定强制提请义务：适用机关发现此类冲突且无法通过解释消解的，应逐级报请裁决，不得自行选择原则径行适用。2023年修正的《立法法》已在合宪性审查与备案审查方面有所强化，可顺势将法律之间的冲突纳入相应机制，形成“解释优先、裁决兜底”的层次结构。以税收滞纳金样本观之，若当年对“上限”与“计征比率”是否构成同一事项的争议，能依强制提请义务进入裁决程序，其性质之争本可在立法层面获得权威结论，而非沉淀为十余年、横跨司法与行政的裁判分裂。
其三，确立配套清理义务。框架性、支架性法律通过时，应同步启动对相关领域特别法的清理与修改，凡与新法框架不一致的，或者予以修改，或者以明文规定其例外并说明理由。以税收滞纳金样本而论，若2011年《行政强制法》通过时即启动了配套清理，便会同步修改2001年《税收征收管理法》第32条——或明定其例外并说理，或径行与上位框架保持一致；本文所探讨的十余年系统性分裂，本可避免。
三项建议之间存在递进关系：配套清理是事前预防，价值优位规则是事中裁判，裁决与备案审查是事后纠错。三者合并，方能把冲突解决从“个案裁量”转变为“体系性的制度安排”。三项建议分别指向事前、事中、事后，而它们的共同缘起，正是税收滞纳金这一具体样本所暴露的体系缺口；立法论的展开虽广，落点却始终在此一微观样本之上。
结语
本文从一个语词的混淆出发，最终抵达一个立法体系的缺口。这条线索的每一环都由同一命题贯穿：规范的性质决定规范的限度，而性质由功能而非名称决定。行政滞纳金与逾期付款利息的辨异，说明同一外观下可以隐藏两套完全不同的责任逻辑；第45条第2款的立法逻辑，说明执行罚的限度是其目的的内在推论而非外加的政策裁量；税收滞纳金的性质之争，说明当定价结构与宣称功能相背离时，功能判准比名称判准更能维系体系融贯；两法关系的检讨，说明特别法的沉默不构成对控权底线的豁免；“税款迟纳金”的更名方案，说明概念手术只能转移争议而不能解决争议。
由此可给出三点结论。第一，就现行法适用而言，税收滞纳金应受《行政强制法》第45条第2款拘束，解释路径首选“计征比率与总额限制非属同一事项”的融贯解释，即按日万分之五计算而累计不超过税款本金。但须澄清：此“封顶适用”仅是基于控权底线的妥协性、过渡性方案。本文第二部分已指出，万分之五的定价本身即内含惩罚性溢价，因而即便累计封顶于本金，其性质仍是“有上限的惩罚”，并未在法理上涤除其越界为行政处罚之虞；真正自洽的出路不在“封顶”而在“去罚”，即第二点所论——将比率调降至与市场融资成本相称的水平、剥离惩罚属性。第二，就修法而言，若立法者确欲将其重构为资金占用补偿，应同步将比率调整至与市场融资成本相称的水平，并将惩戒功能交由税务行政处罚制度承担；保留惩罚性定价而仅更换名称，无法通过实质审查。第三，就立法体系而言，应在《立法法》中增设权利保障型新一般法的优位规则、做实裁决与备案审查机制、确立框架性法律通过时的配套清理义务，使支架性法律的控权底线获得制度性保障。
执行罚的限度问题看似技术，实则关乎一个更为根本的判断：公权力在催逼私人履行义务时，究竟可以走多远。《行政强制法》给出的答案是——走到与义务等值之处为止。这一答案朴素而克制，值得在整个行政法体系中被一以贯之地坚持，而不因领域之别、名称之变而有所松动。
文章附录
[1] 《中华人民共和国行政强制法》第12条规定的行政强制执行方式包括：加处罚款或者滞纳金；划拨存款、汇款；拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；排除妨碍、恢复原状；代履行；其他强制执行方式。
[2] 《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2020〕17号）第18条第4款，买卖合同没有约定逾期付款违约金或者该违约金的计算方法，出卖人以买受人违约为由主张赔偿逾期付款损失，违约行为发生在2019年8月19日之前的，人民法院可以中国人民银行同期同类人民币贷款基准利率为基础，参照逾期罚息利率标准计算；违约行为发生在2019年8月20日之后的，人民法院可以违约行为发生时中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率（LPR）标准为基础，加计30—50%计算逾期付款损失。
[3] 《中华人民共和国民法典》第585条第2款。
[4] 《中华人民共和国民事诉讼法》（2023年修正）第264条。
[5] 《最高人民法院关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕8号）第1条第3款规定，加倍部分债务利息的计算方法为：加倍部分债务利息=债务人尚未清偿的生效法律文书确定的除一般债务利息之外的金钱债务×日万分之一点七五×迟延履行期间。
[6] 全国人民代表大会法律委员会：关于《中华人民共和国行政强制法（草案）》修改情况的汇报，中国人大网，2011年09月15日，http://www.npc.gov.cn/npc/c4146/c10825/201905/t20190522_47193.html，最后访问日期2026年8月21日。
[7] 《中华人民共和国行政强制法》第7条。
[8] 卞耀武：《中华人民共和国税收征收管理法释义》，中国人大网，2002年7月29日，http://www.npc.gov.cn/zgrdw/npc/flsyywd/xingzheng/2002-07/29/content_298087.htm，最后访问日期2026年8月21日。
[9] 姜明安：《行政法与行政诉讼法》，北京大学出版社2019年版，第284-285页。
[10] 参见雷雅楠：《破产程序中税收优先债权申报范围探析》，《财政监督》2018年第19期，第85-89页。该文对熊伟教授相关论述的梳理：熊伟教授对税收滞纳金性质的认识由2004年“行政执行罚兼损害赔偿说”、2007年“以基准利率划分补偿与惩罚两部分”，演进至2014年纯粹的“行政执行罚说”。
[11] 国家税务总局福建省税务局：《关于省十四届人大三次会议第1300号建议的答复》，2025年4月23日，https://fujian.chinatax.gov.cn/zfxxgkzl/zfxxgkml/gzcy_21646/qgrdjyfwgk/202508/t20250814_611319.htm，最后访问日期2026年8月21日。
[12] 张守文：《税法原理》，北京大学出版社2021年7月第10版，第323页。
[13] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第291-292页。
[14] 李刚：《税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法——从海峡两岸比较的角度》，厦大国际税法与比较税制研究中心公众号，2018年5月24日，https://mp.weixin.qq.com/s/5ZnJ5Br9OxNvT_G4kq4PNA，最后访问日期2026年8月21日。
[15] 转引自[14]，黄茂荣：《论税捐之滞纳金》，台大法学论丛，1987年第2期，第92-96页。
[16] 参见（2013）穗中法行初字第21号和(2020)冀01行终475号
[17] 人民法院案例库入库案例编号2023-08-2-295-004，一审：江苏省南京市某区人民法院（2022）苏0115民初15643号民事判决（2023年1月5日）二审：江苏省南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号民事判决（2023年7月25日）。
[18] 国家税务总局：《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》公开征求意见，2025年4月27日，https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n810961/c5239263/content.html。最后访问日期2026年8月21日。该稿将“滞纳金”改称“税款迟纳金”。
[19] 同前注[11]。
[20] 陈俊良、顾慧媛：《关于税收滞纳金问题》，载《税务研究》2013年第10期，第86-88页。
[21] 施正文在《税收征收管理法》修改专家研讨会上主张将滞纳金改为“滞纳利息”、明确其补偿性本质，参见《光明日报》2013年7月25日第2版（《应立法明确滞纳金性质》）。
[22] 叶珊：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，载《法学》2014年第10期。
[23] 杨登峰：《选择适用一般法与特别法的几个问题》，《宁夏社会科学》2008年第3期，第19-23页
[24] 余文唐：《法律冲突基本问题疏辨》，《山东审判》2023年第3期，第1-19页
[25] 余文唐：《新法优先：规则检讨与替代规则》，载《法律适用》2021年第3期，第162页
[26] 同前注[24]
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