我在多个律所开讲《虚开增值税专用发票罪司法实践研究》课题时，习惯先把增值税的征管原理讲一遍，以方便大家理解“为什么一个正常经营的企业最终会走上虚开，或者接受虚开的道路”，而在讲解的过程中，必然会提到影响制造业企业增值税征收的相关因素。
增值税是我国的第一大税种，对制造业企业而言，也是税负结构中占比最高的税种之一。与企业所得税“有利润才交”的逻辑不同，增值税的征收与交易行为高度挂钩，只要存在生产经营行为，增值税就启动征收，此种逻辑跟旧营业税很像，所以国家为了避免重复征税，启动营改增后，便不再征收营业税。
大多数朋友都知道增值税的计算公式是“当期应缴增值税额=当期销项税额-当期减进项税额”，说成大白话就是你开出去的发票上的税额总和，减去你收到的发票上面的税额总和。
道理看起来简单，但实际上，影响增值税征收的因素，也比很多人想象的要多。
这些因素当中，有企业自身的内因，比如纳税人身份、生产方式、资产结构；有产业链地位的决定，比如议价能力；还有政策与技术环境的变化，比如数电票的推广和"以数治税"改革的推进。同样的行业，同样的订单，不同企业的增值税负担可能相差数倍，原因往往就体现在这些因素中。
1.商事主体属于一般纳税人还是小规模纳税人？
根据《中华人民共和国增值税法实施条例》第三十六条及《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2026年第2号）的规定，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过500万元的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税；未超过500万元的，属于小规模纳税人（会计核算健全、能够提供准确税务资料的，也可以主动申请登记为一般纳税人）。
一般纳税人和小规模纳税人适用完全不同的计税规则：小规模纳税人按征收率计税。《中华人民共和国增值税法》第十一条明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为3%；根据《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第10号），自2026年1月1日至2027年12月31日，小规模纳税人发生除销售、出租不动产或者转让土地使用权之外的增值税应税交易，依照3%征收率减按1%征收率征收增值税。而一般纳税人按适用税率计税，销售货物通常适用13%税率，进项税额可以依法抵扣。
说成大白话就是：小规模纳税人按照销售额的一定比例征收增值税，而一般纳税人按销售额的一定比例与购进成本的一定比例的差进行征税。
实践中，不少企业将“小规模纳税人”简单理解为“交得少的身份”，这种理解并不准确。以某五金制品厂为例，其年销售额480万元，登记为小规模纳税人，按1%征收率计算，全年应纳增值税约4.75万元（480÷1.01×1%）。而某机械厂年销售额560万元，因超过500万元标准被登记为一般纳税人，适用13%税率，若其全年取得进项发票所载税额为60万元，应纳增值税额（理论上）为560×13%－60＝12.8万元，税负率约2.3%，甚至低于按1%征收率的简单测算口径（560÷1.01×1%≈5.54万元）。反之，若全年进项税额仅有40万元，应纳税额则升至560×13%－40＝32.8万元，税负率接近5.9%——同样是“被迫”登记的一般纳税人，进项充足与否，结果天差地别。
一般而言，进项发票越充足的企业，一般纳税人身份对其越有利，且13%的专用发票在与大客户的交易中更具竞争力（大客户往往基于进项抵扣需求会要求供应商开具增值税专用发票）；反之，如果企业工资薪金成本占比高、可抵扣进项较少，一般纳税人身份反而可能构成负担。企业对身份的选择，实质上是对整套装账逻辑和交易结构的选择。
2.生产方式是自主生产还是外包加工？
很多企业没有关注一个问题：自主生产模式下，工人的工资薪金成本不会产生进项发票，因而没有对应的进项税额。工资薪金、社会保险费用不属于增值税应税项目，无法取得扣税凭证，自然无从抵扣。
因此，一般来说，人工成本占比越高，“无进项成本”的比重越大，增值税负担相应越重。所以有的企业会考虑从自主生产转变为外包加工，相当于将原本直接用于工人工资薪金的成本支出，转为向外部服务商支付的外包费用，并取得其开具的增值税专用发票用于抵扣，降低应缴增值税。需要说明的是，外包方开具发票的适用税率取决于业务的性质：将打磨、喷漆等工序外包给专业工厂，属于加工劳务，适用13%税率；向劳务派遣、人力资源公司购买用工服务，则一般适用6%税率（或选择差额按5%简易计税）。同样是“把劳动力变外包”，不同路径取得的进项税率并不相同。
以某家具厂为例：其承接订单不含税销售额100万元，销项税额13万元；全链条自主生产模式下，木材、五金件等原材料取得进项税额8万元，车间工人工资及社保合计35万元且无对应进项，应纳增值税为13－8＝5万元。后该厂将打磨、喷漆两道工序外包给专业工厂，支付外包费30万元并取得13%税率专用发票，进项税额3.9万元，同样一笔业务的应纳增值税额降至1.1万元。
当然了，外包服务商毕竟需要盈利，实践中企业支付的实际成本，有可能会略高于直接雇佣员工的成本，因此增值税的实际节省幅度不会如账面测算般理想。但通过外包方式转换支出性质的方向是明确的：在同等业务规模下，用工越重，增值税负担越重；反之，自动化程度高的企业采购设备取得13%进项，在增值税上反而占据优势。这也是“机器换人”在增值税制度语境下的另一重意义。
3.企业属于重资产还是轻资产？
传统制造业是“重资产”模式，在生产经营之前优先置办好厂房、设备等“生产要素”。而近年来兴起的“服务型制造”，代工、贴牌、设备加运维的整体解决方案则属于非常典型的“轻资产”模式。两种模式对应的进项规模截然不同，增值税的缴纳方案也大相径庭。
以某模具厂为例，其2025年一次性购入生产设备2000万元，取得进项税额约230万元（2000÷1.13×13%），当年销项税额几乎被全额抵减，形成期末留抵税额，符合条件的企业还可以按规定申请留抵退税。而某食品厂从事贴牌代工业务，厂房系租赁，设备购置于多年之前，账面缺少可抵扣的大额进项，每个月的增值税都是实际缴纳。
叶律师需要提醒的是，两种模式并无绝对的优劣，重资产占用资金，轻资产缺乏壁垒。但对增值税而言，重资产企业的税负呈现“前期集中采购、后期长期消化”的特征，轻资产企业的税负则是均匀、刚性的。企业在进行现金流测算与投资决策时，应当将这一节奏差异纳入考量。
4.成本结构是否有利于认定可抵扣进项？
很多企业将进项发票完全视同购买原材料的发票。这是一个常见的认知偏差。实际上，可以抵扣的进项覆盖企业经营的多个成本科目：厂房、办公场所的租赁费用适用9%税率，水、电、气等能耗适用13%税率，运输费用适用9%税率，设备维修保养费用适用13%税率。这些科目取得的增值税专用发票，只要系真实、合法取得，均可以依法抵扣。
实践中，部分企业只关注原材料采购的发票，其他科目的抵扣凭证或丢失、或缺失、或完全没有取得，最终可能会丧失增值税进项的抵扣利益。
典型案例：某注塑厂每年支付运费约200万元，为图便利长期使用个体司机运输并以现金结算，未取得任何发票。若其改与运输公司合作并取得9%税率专用发票，每年可增加进项税额约16.5万元（200÷1.09×9%），相当于注塑厂每年都会发生进项抵扣利益的损失，且该项损失年复一年地持续发生。
当然，实务中确有观点认为个体司机报价更低，价格差额可以覆盖税差——但前提是企业取得合规凭证，否则节省运费的同时既丧失抵扣权利，又增加成本列支的合规风险，整体上并不划算。
5.供应商的属性也能决定可抵扣利益的多与少？
同样的采购支出，取得发票的税率或征收率可能存在重大差异。
以采购一批价款加税款合计113万元的钢材为例：向一般纳税人采购，可以取得13%税率专用发票，进项税额为13万元（113÷1.13×13%）；向小规模纳税人采购，只能取得1%征收率的专用发票，进项税额约为1.12万元（113÷1.01×1%）。两者相差近12万元。
当然了，有读者朋友可能会提到说，实践中小规模供应商的报价通常更低，低价部分本质上是对税差的补偿，叶律师认可这种基于正常商业目的而做出的决策，但需要提醒的是，报价接近，但票面抵扣数额若差距较大，企业仅比较含税价格而不比较可抵扣税额，增值税负担会在无形中抬升。
此外，农产品采购存在一项特殊规则，值得我们重点关注。《中华人民共和国增值税法》第二十四条第一款第一项规定“农业生产者销售的自产农产品免征增值税”。既然农户免税，就无法向收购企业开具增值税专用发票。按照“凭扣税凭证抵扣进项”的一般规则，收购企业在进项环节便会“断档”。
为解决这个问题，增值税制度专门设计了农产品收购发票这一发票种类和“自开自抵”开票方式：企业向农业生产者个人收购其自产农产品时，可以自行开具农产品收购发票，并按买价乘以扣除率计算抵扣进项税额。扣除率目前统一适用9%（原2019年39号公告规定的深加工10%扣除率，自2026年1月1日起已停止执行）。
以某食品厂为例：其向农户收购小麦，支付买价100万元，自行开具农产品收购发票后，按100×9%＝9万元计算抵扣进项税额。
简单总结内容：一般货物的进项抵扣，是“上游开专票、按票面税额抵”；农产品的进项抵扣，是“上游没有专票、企业自开收购发票、按买价×扣除率自行计算”。这是增值税制度中少见的“计算抵扣”情形，从事农产品采购与深加工的制造业企业应当关注并用足这一规则。
额外提一句，企业从小规模纳税人购进农产品，取得3%征收率专用发票的，可以按发票注明的金额和9%的扣除率计算抵扣；但取得1%征收率专用发票的，只能按票面税额抵扣，同样是增值税专用发票，抵扣结果差别会很大，这也会直接影响受票企业的实际增值税税负。
为什么会有这种情况呢？叶律师认为这里面最主要的原因可能是如果允许征收率为1%的增值税专用发票按9%抵扣，中间将会凭空多出8%的抵扣利益，可能会成为规模化套利的工具，比如行为人专门注册小规模农产品主体走1%开票、下游套9%。
为了避免这种情况出现，制度设计的逻辑因此是：小规模纳税人开1%征收率专票的，减税红利归开票企业，但下游只能按开票企业实际缴的1%抵扣；如果下游企业想要按9%计算抵扣，就得让开票企业放弃减税利益、按3%标准征收率开票。
6.购销之间的税率剪刀差有多差？
前文提及：应纳增值税＝销项税额－进项税额，而销项和进项，是按销项（货、劳、服）对应的税率和购进成本所对应的税率计算得来的。实践中，这两个税率，往往不一定相同，甚至可能因为存在多个进项种类而存在不同的进项税率。
因此，如果销项税率高、进项税率低，中间的差额将会全部变成企业自己承担的增值税税负。反过来，如果进项税率高，或者税率高的进项占进项总额的比重高，销项税率低，则企业的增值税负担相对更轻。
举个例子，假设有三家企业，都按照不含税价100万元采购货物，再以200万元（不含税价）售出。
第一家，普通制造企业，购销均适用13%税率：进项税额13万元（100×13%），销项税额26万元（200×13%），应纳增值税13万元。
第二家，某食品厂，原材料为向农户收购的粮食，假设其100万元采购支出均为向农户收购的粮食，按9%的扣除率计算抵扣，但深加工后的休闲食品适用13%税率销售：进项税额9万元（100×9%），销项税额26万元（200×13%），应纳增值税17万元。
第三家，某农产品初加工企业，假设其采购支出均为适用13%税率的包装物与能耗（实践中应该还包括9%的农产品原料进项，但为了方便举例，就不加上了），适用13%税率抵扣，产品按9%税率销售：进项税额13万元，销项税额18万元（200×9%），应纳增值税仅5万元。
同样的买卖金额，三家的增值税分别是13万、17万、5万。第二家比第一家多缴4万元——这4万元，就是“买的时候按9%抵、卖的时候按13%交”的剪刀差；第三家比第一家少缴8万元，则是反向剪刀差送出去的红利。
简单总结内容：第一，进项抵扣率与销项税率之间的差，将会直接影响企业的增值税负担，如果进项税率（或征收率，下略）低，销项税率高，则企业税负加重，若进项税率高，销项税率低，则企业税负减轻。第二，企业在进行产品结构设计与定价测算时，也应将购销税率差作为固定变量纳入测算，而不是仅仅测算毛利。
7.进项是否会因为无法抵扣，变成隐形税负？
根据《中华人民共和国增值税法》第二十二条规定“纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；（二）免征增值税项目对应的进项税额；（三）非正常损失项目对应的进项税额；（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；（六）国务院规定的其他进项税额”。
另外，根据《中华人民共和国增值税法实施条例》（国务院令第826号）第二十一条规定“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣”。
归纳而言，制造业企业常见的不得抵扣情形主要有四类：
第一，贷款服务利息支出，这是企业主诟病最多的项目：借款扩产，利息明明是为经营发生的支出，却依法不得抵扣，制度如此规定。值得关注的是，《实施条例》的表述是‘暂不得从销项税额中抵扣’，且明确国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估该项政策的执行效果——口子留没留、什么时候开，叶律师不多做评论。
第二，集体福利支出，如员工食堂的购进项目、员工宿舍的设备购置；关于为什么集体福利支出不能抵扣，原因在于，增值税的抵扣链条，终点是“最终消费”。企业购进的货物用于再生产、再销售，税负可以沿着链条往下转，进项才允许抵扣；而员工食堂、宿舍，股东及家庭的吃穿用度，是被企业自己“消费”的，企业在这里扮演的就是最终消费者，因此链条到这里就结束了，不会再产生销项。
第三，个人消费支出，将股东及家庭开销混入公司报账，不仅不得抵扣，还可能引发其他合规问题；
第四，兼营简易计税项目、免税项目对应的进项税额，不得抵扣，已经抵扣的应当作进项税额转出，理由也很简单，这两类业务的销售环节不按13%全额计税甚至不产生销项，进项如果允许抵扣，增值税征税链条就断了，所以对应的进项不得抵扣，已抵扣的要作转出。
典型案例：某精密五金厂向银行借款800万元用于厂房扩建，年利息支出约36万元。财务人员以为取得利息发票即可抵扣，实际依规一分钱都抵不了，该36万元利息全部是含税沉没成本。
8.是否有可使用的税收优惠政策？
相比于企业所得税，增值税的优惠政策相对较少，但确实能给符合条件的企业带来数目可观的税收减免，而不同时间段、不同产业、不同地区的政策安排存在显著差异。
就时间维度而言，政策的窗口期特征明显：有的政策在延续，比如小规模纳税人减按1%征收，现行依据是《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第10号），执行至2027年12月31日；有的政策已经结束，比如原39号公告规定的农产品深加工10%扣除率，自2026年1月1日起停止执行，统一回归9%。
就产业维度而言，以软件产业为例。根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号），增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按13%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退，该政策经财政部 税务总局公告2026年第10号明确在增值税法施行后继续实施。
就地区维度而言，企业若落户综合保税区等海关特殊监管区域，可以享受进口设备、料件保税等安排；部分地区对重点引进的制造业项目另有地方财力支持，但叶律师提醒企业注意的是，此类政策安排正随着公平竞争审查制度的推进逐步规范，存在优惠政策不稳定的可能性，企业不应将其作为长期稳定的税负预期。
举例：某智能装备制造企业2025年全年可抵扣进项税额1000万元，因其列入先进制造业企业名单，按5%加计抵减，全年额外获得抵减额50万元，这种属于符合行业要求的优惠，不需要任何复杂的筹划。
再举个例子：某软件开发企业销售自研软件，不含税销售额1000万元，销项税额130万元，可抵扣进项税额30万元，实际缴纳增值税100万元，实际税负10%，超过3%的部分即征即退70万元（100－1000×3%）。
实践中，叶律师接触过多家符合加计抵减条件的企业，因不了解政策、无人提示或嫌申报繁琐而错过适用。优惠政策不是自动到账的，是需要企业主动认领的权利。建议企业每年年初将可能适用的增值税优惠政策逐项梳理，核对自身资格条件（篇幅所限，各项优惠的适用条件以后再写文章介绍）。
9.税收征管从"以票控税"到"以数治税"的模式转变
这一部分听起来有点虚，但是叶律师写的时候想了想，认为虽然虚但还是有一定的实践意义，所以跟大家讲一讲。
传统的增值税征管以"以票控税"为核心，纸质发票与税控盘构成征管的基础设施，也是税务机关进行税收征管的核心依据，从某种程度上来说，“管住了票”就管住了税。
当下，“以票控税”的模式正被“数电票”全面取代，发票全面数字化，开具、交付、入账、归档全程线上化；与此同时，税务大数据将企业的发票流、资金流、货物流、合同流进行交叉比对，某种程度上象征着税务机关关注重心正在从“发票与业务的是否匹配”转向“业务数据是否符合行业常态水平（或税务局自己的标准）”，甚至进一步延伸到“纳税人是否存在触及风险预警的相关迹象或行为”。
典型案例：某金属制品公司2025年接受上游某贸易公司开具的材料类增值税专用发票300余万元，票面信息并无异常。但数据比对显示，货款支付当日，扣除所谓“开票费”后，资金分批回流至该公司实际控制人亲属账户，且无法提供对应的物流凭证。系统预警后经稽查核实，最终定性为接受虚开增值税专用发票，企业除补缴税款、加收滞纳金并被处罚款外，相关责任人员还面临刑事风险。
简单来说，“以数治税”将会加大对企业税务合规的审查力度。对制造业企业而言，合同流、货物流、资金流、发票流的所谓“四流一致”，不再是财务教材中的最佳实践，而仅仅只是及格线。
10.企业处于强势还是弱势的产业链议价地位？
最后一个因素，严格来说影响的不是企业的应缴增值税税额，而是企业对于增值税的实际承担：产业链议价能力。
增值税是典型的链条税。税率调整时，链条上的利益必然重新分配，而分配的依据不是政策文件，而是交易各方的话语权。
以2019年税率下调为例。根据《财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号》第一条的规定：“增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。”税率下调在理论上构成减税红利，但红利最终归属何方，需要结合定价机制分析。
举个例子，某汽配厂向整车厂供应零部件，降率前含税价116万元（税率16%，不含税价100万元）。税率调整为13%后，若含税价维持116万元不变，不含税收入变为116÷1.13≈102.65万元，供应商凭空增加收益2.65万元。如果采购方相对强势，则会要求将含税价下调至113万元，使供应商不含税收入维持100万元不变，降税红利被采购方整体获取。
反之，如果供货企业处于相对强势地位，税率下调时维持含税售价不变，税率差即落入企业自身。而多数中小制造业企业的真实处境是：在供货企业面前是弱势买方，在采购企业面前是弱势卖方，两头受挤压，税率调整红利与其关系有限，利润反而在一轮轮价格谈判中被摊薄。增值税的红利与成本，从来都是按话语权分配的。这个道理虽然不好听，但确实符合实际情况。
结语
本文所梳理的10个因素中，纳税人身份、生产方式、资产结构、成本结构、原料结构、购销税率差决定企业增值税的"计算底数"，隐形税负与优惠政策决定"实际负担"，征管模式与议价能力则决定企业在增值税链条中的真实处境。
把10个因素串起来，哪些制造业企业的税筹空间相对较大？回答自然早已呼之欲出：成本结构多元、外包比例合理、自动化程度高的企业，进项版图大，空间大；对上游拿得到13%专票、对下游守得住含税价的企业，进项质量和税负转嫁两头占优；身处先进制造业、软件、资源综合利用等政策目录内的企业，有加计抵减、即征即退这类“直接给付”的红利；从事农产品采购与深加工的企业，则坐拥收购发票计算抵扣的制度通道。反之，劳动密集、进项单一、两头受挤压的中小加工企业，筹划空间则相对有限。
[完]
叶东杭
主要业务领域：税务犯罪、信息网络犯罪、经济犯罪辩护；税费争议诉讼、税务合规专项、税务稽查应对、投融资涉税法律服务
广东知恒（前海）律师事务所高级合伙人，知恒刑事中心数字经济与网络犯罪辩护部顾问，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，主攻税务犯罪、信息网络犯罪、经济犯罪辩护，撰写税务犯罪文章数十篇，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的税务犯罪、信息网络犯罪辩护经验，曾办理多件虚开增值税专用发票罪案件，涉及建设工程、成品油、制造业、财务咨询、出口贸易、自媒体行业。同时曾在经办的多个案件中取得不起诉、无强制措施释放、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。
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