上交所发布30个典型会计案例研究（2025年合辑）|上交所|上海证券交易所|会计案例|股权|财务

目录

问题1 【以自身股份结算的或有对价的会计处理】

问题2 【应收账款保理的会计处理】

问题3 【影视参投固定投资回报模式的会计处理】

问题4 【附条件政府补助确认时点的会计处理】

问题5 【以土地使用权换取待建资产的会计处理】

问题6 【合并报表层面对有限寿命主体外部投资者投入资金的会计处理】

问题7 【非货币性资产交换是否具有商业实质的会计处理】

问题8 【收购完成后商誉资产组变更的会计处理】

问题9 【简化租赁的会计处理】

问题10【约定付款节点政府补助的会计处理】

问题11【附额外商品购买选择权的股权交易的会计处理】

问题12【收购方逾期支付股权转让款的会计处理】

问题13【少数股东业绩承诺相关或有对价的会计处理】

问题14【控股股东兜底式股权激励的会计处理】

问题15【税收优惠相关非经常性损益的认定】

问题16【企业合并中保护性条款的认定】

问题17【关联方应收账款坏账准备计提问题】

问题18【应收账款坏账组合划分的会计处理】

问题19【在建工程资产减值损失计提的会计处理】

问题20【代采业务相关会计处理问题】

问题21【子公司出表时资本公积的会计处理】

问题22【附特殊权利的股权投资分类问题】

问题23【以房产抵偿债务的会计处理】

问题24【风电场转让相关非经常性损益列报问题】

问题25【大额存单相关非经常性损益列报问题】

问题26【合同履约完毕后进行价格折让的会计处理问题】

问题27【同一控制下企业合并中业绩补偿股份的计量问题】

问题28【未摊销完毕的无形资产的会计处理问题】

问题29【附保函应收账款的坏账准备计提问题】

问题30【经营租赁变更的会计处理问题】

问题1【以自身股份结算的或有对价的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，以自身股份结算的或有对价何时满足“固定换固定”条件？

案例：20X1年，A公司通过发行股份的方式向第三方B公司收购其持有的C公司60%的股权，构成非同一控制下的企业合并。根据股权转让协议，B公司就C公司的经营业绩向A公司作出业绩补偿承诺，具体为：C公司20X1-20X3年度净利润分别不低于5,000万元、6,000万元、7,000万元，如未达到承诺业绩，B公司应退还A公司一定数量的股份（当期应退还股数=当期应补偿金额÷本次发行价格，其中应补偿金额为实际净利润与承诺净利润的差额）。股权转让协议已就业绩补偿事项进行清晰约定，且不存在争议事项下的例外条款。

20X1年及20X2年，C公司均实现承诺业绩。20X3年，C公司业绩未达标，但B公司对业绩补偿金额存在异议。对此，A公司于20X4年向法院提起诉讼，要求B公司履行业绩补偿义务。20X5年6月，法院判决B公司全额支付补偿款。同年12月，A公司与B公司正式签订和解协议，并经股东大会审议通过。20X6年，A公司完成了相关股份回购并注销。

会计处理上，A公司20X3年末将预计可收回股份确认为一项交易性金融资产，但A公司认为此时补偿义务的履行存在不确定性，可收回股份不满足“固定换固定”的条件，因此未将其重分类为权益工具。20X5年12月，A公司与B公司就业绩补偿事项签订和解协议，此时A公司将业绩补偿相关金融资产重分类为其他权益工具。上述业绩承诺相关或有对价在何时满足“固定换固定”条件？A公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对价在购买日不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。

本案例中，A公司收购C公司属于非同一控制下的企业合并，B公司作为出让方，根据C公司未来业绩返还A公司已支付的购买对价，属于或有对价安排。股权转让协议明确约定，A公司根据标的公司业绩情况确定业绩补偿金额，进而确定收回自身股份的数量。在购买日，C公司未来期间业绩并不确定，因此该或有对价不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，应当确认为一项交易性金融资产。20X3年末，按照合同条款约定，A公司能够基于C公司的实际业绩完成情况，确定当期应收回的自身股份的具体数量，此时或有对价已满足“固定换固定”的条件，A公司应将其重分类为权益工具，并不再核算其后续公允价值变动。因此，基于本案例背景和条件，A公司以业绩补偿事项存在纠纷为由，直至20X5年末达成和解协议后才对或有对价资产进行重分类的会计处理不恰当。

问题2【应收账款保理的会计处理】：公司将应收账款保理后仍保留部分追索权，应收账款是否能够终止确认？

案例：20X3年6月，A公司与B公司签署《保理合同》，约定B公司为A公司提供应收账款保理服务，即B公司以支付保理预付款的方式受让A公司一笔尚未到期的应收账款债权，A公司将收取金融资产现金流量的合同权利转移给B公司。该应收账款原值为2亿元人民币，根据历史经验，此类应收账款的平均损失率为5%。《保理合同》约定，该笔应收账款发生信用风险而未受偿时，B公司有权向A公司进行追偿，追偿上限为900万元人民币。

对于上述应收账款保理业务，A公司认为，虽然《保理合同》约定了追索条款，但B公司追偿上限为900万元，仅占应收账款原值的4.5%，可以认为应收账款所有权上几乎所有风险和报酬已经转移，因此终止确认了该金融资产。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》及应用指南相关规定，企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬。金融资产转移后，企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险与转移前金融资产未来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。

根据上述准则规定可知，对于金融资产所有权上风险和报酬是否转移，应当对比金融资产转移前后企业所承担的未来净现金流量现值变动风险，即风险的变化程度，而非对比转移后仍保留的最大风险敞口与金融资产原值。本案例中，A公司应通过分析《保理合同》相关条款和现金流量分布实际情况，采用恰当、可行的计算方法，计算确定金融资产转移前后所承担的未来现金流量现值变动情况（可采用计算现值变动的标准差或现值变动的绝对值与发生概率的乘积等），以判断风险和报酬的转移情况。因此，基于本案例背景和条件，A公司以追偿上限仅占应收账款原值的4.5%为由，论证“几乎所有风险和报酬”已经转移的依据不充分，相关会计处理的恰当性存疑。

问题3【影视参投固定投资回报模式的会计处理】：上市公司应如何对固定投资回报模式下的影视参投业务进行会计处理？

案例：A公司从事影视参投业务，作为出资方分享所投资影片收益。A公司基于融资需要及风险分担选择投资模式，在固定投资回报模式下，A公司支付投资款后不参与影视项目制作与发行，未来除收回投资本金外仅能够根据投资期限按投资额的固定比例从合作方取得投资回报。A公司认为影视参投是公司的主营业务，因此在会计处理时，将收到的固定回报适用收入准则并确认为营业收入。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，“金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利……”“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”

本案例中，固定投资回报模式下，A公司不参与影视项目的制作与发行，不涉及向其他方转让商品或提供服务，因此不应适用收入准则。固定投资回报模式下，企业在支付完毕投资款后取得收取可确定金额投资回报和本金的合同权利，满足金融资产“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”的定义，本案例背景下，A公司应将其确认为一项金融资产。金融资产的分类方面，由于影视作品投资款的后续回报固定，在没有其他特殊安排的情况下，通常符合收取本金和利息的合同现金流特征。如果企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，并采用实际利率法确认相关利息收入。

问题4【附条件政府补助确认时点的会计处理】：对于附条件的政府补助，是否在政府验收完成后才能满足确认条件？

案例：A公司主营业务包括生产和销售X类高端仪器，20X0年A公司与当地政府签订政府补助协议并收到补助资金1,000万元。根据协议，A公司应推进X类高端仪器建设项目，项目建设内容主要是扩建生产仓储场地5000平方米。同时，协议明确A公司在场地扩建完成后，应向政府方申请验收并提交验收资料。上述项目于20X0年1月开始实施，20X1年10月建设完成。20X1年12月，某会计师事务所出具了对该项目实施情况的专项审计报告；20X3年6月，政府方组织专家对该项目验收通过。会计处理方面，A公司认为只有通过政府方验收确认后，才能对该笔政府补助予以确认，因此A公司将该笔政府补助确认于20X3年。A公司对该政府补助的会计处理是否恰当？相关政府补助是否需要政府验收后才能满足确认条件？

分析：根据《企业会计准则第16号——政府补助》相关规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。

本案例中，A公司已收到政府补助资金，因此对于政府补助确认时点，应当判断是否满足准则规定的“企业能够满足政府补助所附条件”。本案例背景下，判断“满足政府补助所附条件”的关键在于政府补助所附条件是否存在客观标准，以及公司能否在政府验收前，合理判断是否能够完成补助协议中的具体要求。根据政府补助协议，建设项目任务目标明确了场地建设面积，标准较为客观清晰，A公司可以在政府验收前合理判断能否实现相关要求。因此，基于本案例背景和条件，除非有其他证据，A公司不应仅以尚未通过政府验收为由推迟确认相关政府补助收益。

问题5【以土地使用权换取待建资产的会计处理】：企业以土地使用权换取其他地块未来建造完成后的房产，是否属于非货币性资产交换？

案例：20X3年A公司参与某城市单元更新项目。A公司与B公司签署《拆迁补偿协议》，协议约定A公司需向B公司移交项目相关土地使用权，A公司可获得1亿元货币补偿以及约2万平方米其他地块房产补偿。B公司负责后续申报、建设等工作。20X3年末，A公司搬离，并已向B公司移交相关土地使用权和房屋建筑物，其账面价值合计5,000万元。20X3年末补偿房产尚未建成，A公司聘请某评估机构对补偿房产进行评估，评估金额为2亿元。A公司拟按照非货币性资产交换准则对上述交易进行会计处理，A公司的做法是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及应用指南相关规定，非货币性资产交换，是指企业主要以无形资产、投资性房地产等非货币性资产进行的交换，不包括用于交换资产目前尚不存在或不属于企业情形。企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。

本案例中，A公司在城市更新项目中以土地使用权换取未来建造完成的补偿房产以及部分货币资金，其中，补偿房产尚未建成，因此无论对于A公司还是B公司而言，该交易不适用非货币性资产交换准则。基于本案例背景和条件，A公司应将向B公司移交土地使用权和房屋建筑物作为处置无形资产和固定资产进行会计处理，并根据收入准则相关规定确定处置时点以及计量处置损益。

问题6【合并报表层面对有限寿命主体外部投资者投入资金的会计处理】：在设立的有限寿命主体中将第三方投资份额分类为权益工具，在合并报表层面如何进行会计处理？

案例：出于项目融资需求，20X1年上市公司A公司设立子公司B作为基金管理人，并从第三方E公司处筹得2亿资金成立C基金，C基金将筹得的资金投向A公司子公司F公司所控制的项目。同时A公司另一家子公司D公司与E公司约定，E公司有权要求D公司受让E公司持有的全部基金份额并按照年化收益率8%的水平支付持有期间的收益。如果未按条款支付，D公司需要支付逾期的滞纳金。20X1年收到E公司投资款时，C基金认为E公司投入款项属于《企业会计准则第37号——金融工具列报》中特殊金融工具中有限寿命工具并满足相关特征，将E公司投入款项在其单体报表中分类为权益工具，A公司在合并报表层面将此列报为少数股东权益。20X4年，E公司要求D公司回购基金份额，A公司确认回购义务产生的负债，并确认相应营业外支出1.07亿元。A公司上述的会计处理是否恰当？

分析：首先，应当判断A公司是否应当将C基金纳入合并报表范围。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本案例中，C基金系A公司出于项目融资目的而设立，A公司的子公司B公司是基金管理人，C基金投向A公司的子公司所管理的项目，同时A公司的子公司D公司向E公司进行了收益保证，可以合理认定A公司实质上对C基金拥有权力、承担了C基金的重大可变回报、且有能力运用对C基金的权力影响其回报金额。基于本案例背景和条件，在20X1年，A公司需将C公司纳入合并报表范围。

其次，应当判断在A公司合并报表层面将收到的E公司投资款作为权益工具（少数股东权益）还是作为金融负债列报。在C基金单体报表层面，C基金收到的E公司投资款属于《企业会计准则第37号——金融工具列报》中特殊金融工具中有限寿命工具并满足相关特征，在C基金单体报表层面分类为权益工具。在A公司合并报表层面，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十条，对于因属于特殊金融工具而被分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。因此，基于本案例背景和条件，在20X1年，C基金外部投资者份额在A公司合并报表中需分类为金融负债。

问题7【非货币性资产交换是否具有商业实质的会计处理】共同经营转换为长期股权投资形成的非货币性资产交换，如何判断是否具有商业实质并进行相应会计处理？

案例：A、B公司分别持有境外C公司各50%的股权，C公司享有X国某矿产80%的权益，剩余20%权益由X国政府持有，A、B公司各按50%的比例享有C公司的资产和负债、包销矿产生产的80%矿产品并承担共同经营发生的费用，A、B公司均将C公司作为共同经营核算，A公司通过C公司间接持有矿产40%的权益。2X20年X国政府同意延长矿产经营期限，并对矿产股权架构进行重构。重构后，A、B公司通过新设合营企业D公司持有E项目公司49%的权益，X国政府持有E公司51%的权益，E项目公司享有矿产100%的权益，并承接C公司所有资产和负债。A公司通过D公司间接持有矿产24.5%的权益。A、B公司分别向E公司派驻管理人员，共同负责矿产的经营活动，各方按照股权比例获得股东回报。

A公司认为其持有的矿产权益由40%下降至24.5%，且重构后A、B不再直接享有矿产产出及承担运营费用，A将持有D的股权作为长期股权投资核算。对于上述交易，A公司认为虽然其享有的权益从对C共同经营的份额转换为对D合营企业的股权投资，但其持有的权益比例没有发生变化，且重组前后矿产经营活动均由A、B公司共同主导，属于不具有商业实质的非货币资产交换。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》相关规定，应当以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的初始计量金额，因此A公司在2X20年转换日时未确认处置损益。A公司上述会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》相关规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。（二）使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在本案例中，虽然重构前后A公司对C公司和D公司的持股比例没有发生变化，但是重构后A公司对矿权享有的权益由共同经营下确认的资产和负债转换成一项长期股权投资，持有矿产的权益由40%下降至24.5%，且重构后采矿权的开采期限进一步延长。上述情况表明换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同，相关股权架构重构具有商业实质。

因此，基于本案例背景和条件，A公司需将支付对价的公允价值及相关直接支出作为对D公司长期股权投资的初始计量成本，与终止确认的共同经营相关的资产、负债账面价值的差异在2X20年确认为当期损益。

问题8【收购完成后商誉资产组变更的会计处理】：收购完成后，能否因集团内部业务分工调整变更商誉减值资产组的构成？

案例：A公司于2X18年收购B公司100%股权，属于非同一控制下合并，确认商誉3亿元并全部分摊至B公司相关资产组。A公司主营业务为药品研发和销售，B公司为医疗器械生产和销售公司。2X22年，A公司在对集团内业务进行整合时考虑B公司销售渠道和地域优势，将集团南方片区的部分药品研发和销售业务交由B公司对接。B公司开展的药品研发和销售业务与其原有生产线和业务种类可以明确区分，相关药品研发和销售业务由集团内其他公司生产完成后直接发货至客户处。A公司2X22年在对收购B公司形成的商誉进行减值测试时，能否将药品研发和销售业务纳入商誉所在资产组计算未来现金流量？公司在收购完成后变更商誉资产组的会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》，商誉减值测试的基本要求包括以下4个方面，一是为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。二是商誉相关的资产组或资产组组合应当从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。三是资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。四是企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

在本案例中，A公司应当判断在购买日时是否考虑了本次业务整合的相关情况。公司可以结合收购价格的确定、标的资产未来现金流量的预测等情况，分析购买日商誉相关资产组或资产组组合的确定情况及其依据。一般情况下，商誉资产组在购买日确定后不得随意变更。若公司在购买日时未考虑本次业务整合，则需要满足“企业因重组等原因改变了其报告结构”的情况下，才能重新分摊商誉。本案例中，公司仅将业务交给B公司对接，相关药品研发和销售业务仍由集团内其他公司生产完成后直接发货至客户处，公司并未因发生重组等原因改变了公司的报告结构。因此，基于本案例背景和条件，A公司2X22年进行减值测试时，将药品研发和销售业务纳入商誉所在资产组的会计处理不恰当。

问题9【简化租赁的会计处理】：承租人是否可以以租金低为由对房屋建筑物租赁进行简化会计处理？

案例：A公司因日常经营需要，租赁多处房屋建筑物用作办公室和厂房，租赁期限通常3至5年不等，年租金最低2万元、最高100万元。上述租赁均不含购买选择权，公司也未有转租行为或意图。由于A公司自身资产规模较大，对年租金10万元以下的资产租赁采用简化会计处理，不确认使用权资产和租赁负债。A公司会计处理是否准确？

分析：根据《企业会计准则第21号——租赁》，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》，通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币4万元。低价值租赁的判定仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受租金、承租人资产规模或其他情况影响。房屋建筑物在全新状态下的绝对价值通常不符合“价值较低”，因此，基于本案例背景和条件，A公司以租金相对于自身资产规模占比低，简单将租金低于10万元的房屋租赁采用简化会计处理的方式不恰当。

问题10【约定付款节点政府补助的会计处理】：政府补助文件未明确补助对象，但约定付款节点的情形下，如何区分政府补助类型？

案例：20X3年6月，A公司收到某地财政局拨付的1,500万元进区产业奖励，该项补助的发放依据为此前双方签订的《进区协议》。《进区协议》未明确补助的具体对象，但约定了补助的发放节点，若A公司在签署国有土地出让协议之日起3个月内，启动建设面积不少于5万平方米的厂房建设，则政府奖励A公司产业奖励基金的50%；若A公司在签署国有土地出让协议之日起12个月内,完成建筑面积不少于10万平方米厂房主体结构封顶，则自A公司取得厂房主体验收报告之日起3个月内，政府奖励A公司产业奖励基金的剩余50%。此外，若A公司没有完成付款时点所要求的资产购置和建设活动，便丧失产业奖励基金的收款权。

A公司认为，上述补助资金属于产业扶持资金，即当地政府为招商引资，鼓励企业在当地生产经营的一种资金扶持。《进区协议》将厂房建设进度作为付款节点，目的是按照进度分阶段给付奖励资金，并不意味着奖励资金和资产投入金额相关。因此A公司将该补助资金分类为与收益相关的政府补助并在满足确认条件时将其计入当期损益。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第16号——政府补助》及应用指南相关规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。通常情况下，相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失。

本案例中，《进区协议》约定的补助发放节点均与厂房建设进度相关，且若A公司没有完成付款时点所要求的资产购置和建设活动，将丧失政府补助的收款权。在此情形下，一般可以合理推断政府要求企业将补助资金用于取得长期资产。因此，基于本例背景和条件，A公司需将补助资金分类为与资产相关的政府补助，在满足政府补助确认条件时冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。

问题11【附额外商品购买选择权的股权交易的会计处理】：股权交易安排中约定投资方可以免费或者以折扣价格购买额外商品，应当如何进行会计处理？

案例：A公司为拓展软件销售业务，拟采购B公司的软件产品，软件产品市场价格为每份500元。为更好地开展合作，A公司与B公司签订了股权投资协议，约定A公司向B公司增资1,000万元，享有B公司5%股权，无董事席位。股权过户完成后，B公司免费向A公司提供1万份软件授权。后续，A公司可以以超低折扣价格由B公司获得软件授权，当累计采购软件授权的数量在5万份以内时，每份软件授权价格为30元；当累计采购软件授权的数量超过5万份时，每份软件授权价格不超过30元，具体价格由双方协商确定。该折扣力度超过B公司对其他同类客户的折扣。A公司于20X4年12月31日完成股权转让交易，B公司也向A公司交付了2万份软件授权，A公司无法预计后续实际采购软件授权的准确数量。20X4年末，A公司对获得的B公司5%股权确认金融资产1,000万元，未对免费获得的软件授权以及额外商品购买选择权进行会计处理。A公司上述做法是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

本案例中，A公司实际以1,000万元的对价购买了3项资产或权利，包括B公司5%的股权、免费获得的1万份软件授权以及以折扣价格购买额外商品的权利。其中，对于额外购买选择权，参照收入准则以及应用指南的处理原则，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。本案例中，A公司未来可以以30元甚至更低的价格采购B公司的软件产品，采购价格显著低于该软件产品的市场价格，且享受到超过其他同类客户所能够享有的折扣。因此，基于本案例背景和条件，公司应当结合进一步证据判断上述额外购买选择权是否属于一项重大权利并进行相应的会计处理。

问题12【收购方逾期支付股权转让款的会计处理】：能否仅以收购方逾期支付股权转让款为由，将已出表子公司再次纳入合并报表范围？

案例：20X1年5月，A公司与非关联方B公司签订股权转让协议，转让全资子公司X公司100%股权，转让对价为9,000万元，协议约定B公司应在20X1年11月30日前支付全部股权转让款，否则A公司有权终止股权转让交易。截至20X1年6月30日，X公司100%股权已过户至B公司，B公司已全面接管X公司各项投资、经营活动，且已向A公司支付5,000万元股权转让款。据此，A公司在20X1年半年报中将X公司出表并确认处置损益。截至20X1年12月31日，A公司尚未收到剩余4,000万元股权转让款。因B公司逾期支付剩余股权转让款，A公司认为可以通过终止股权转让交易，影响B公司行使对X公司的各项权利，据此，A公司在20X1年年报中重新将X公司纳入合并财务报表范围。A公司再次并表X公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

本案例中，A公司在判断是否应重新将X公司纳入合并财务报表范围时，应当根据企业会计准则相关规定，综合考虑是否拥有对B公司的权力并享有可变回报。20X1年末，B公司实际上仍然控制X公司的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。虽然协议约定A公司可以在收购方逾期支付股权转让款的情况下终止交易，但上述约定一般是为了保证转让方能够收到股权转让款而设置的保护性条款，通常不影响控制权的判断。同时，A公司也未因B公司逾期付款而采取重新获取X公司控制权的相关措施，难以控制X公司的经营活动且无法享有X公司的可变回报。因此，基于本案例背景和条件，A公司不应仅以B公司逾期支付股权转让款为由重新并表X公司。

问题13【少数股东业绩承诺相关或有对价的会计处理】：同一控制下的企业合并同时购买少数股东权益的交易中，如何对少数股东承担的业绩补偿进行会计处理？

案例：20X2年，A公司通过发行股份及支付现金购买B公司股权，构成同一控制下的企业合并。A公司与B公司原大股东及少数股东签订业绩承诺与补偿协议，约定业绩承诺期为20X2-20X4年，承诺期内任一会计年度净利润未达承诺标准时，原股东应以取得的A公司股份对A公司进行业绩补偿，双方需就已确定的补偿义务进行结算。20X3年，B公司业绩未达标；20X5年，A公司与少数股东就前述待补偿的股份正式签订回购协议并确定补偿数量，基于协议签订日的股价确定或有对价的公允价值并将其重分类为权益工具。A公司的上述会计处理是否恰当？

分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分；在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益。此外，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具，以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

本案例中，A公司购买B公司股权构成同一控制下的企业合并。20X3年末，A公司已经能够根据B公司的实际业绩完成情况，确定当期应收回的自身股份数量，此时该部分补偿所对应的与少数股东业绩承诺相关的或有对价已经满足“固定换固定”条件，不再符合金融资产定义。基于本案例背景和条件，A公司需参考《监管规则适用指引——会计类第1号》中关于非同一控制下企业合并形成的或有对价相关的后续计量规定，在20X3年末或有对价满足“固定换固定”条件时将该部分或有对价重分类为权益工具。

问题14【控股股东兜底式股权激励的会计处理】：股权激励计划约定控股股东对授予限制性股票的下跌损失进行补偿，应当如何进行会计处理？

案例：20X1年末，A公司实施股权激励计划，向特定员工授予自二级市场回购的限制性股票，授予日为20X1年12月31日，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在满足3年的服务期限条件后可以一次性解锁所授予的股份。同时，股权激励计划约定，A公司控股股东对员工因解锁日前股票价格相比授予日股价下跌产生的损失进行兜底，即股票价格下跌损失由控股股东承担且直接与员工结算。20X2年12月31日，A公司股票价格较授予日下跌10%，员工持有的股票浮亏1,000万元。A公司应如何对该项股权激励进行会计处理？20X2年12月31日是否需要对股票浮亏金额确认股份支付费用？

分析：根据《企业会计准则第11号——股份支付》，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。同时，根据财政部发布的《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》，“大股东兜底式”股权激励计划中，控股股东交付现金的金额与接受服务公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为现金结算的股份支付处理。接受服务公司没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。

本案例中，股权激励计划属于企业集团与职工之间发生的交易，员工为获得股票增值收益需连续3年为公司提供服务，且相关收益与公司股票未来价值密切相关，因此，该股权激励计划符合股份支付的定义，适用股份支付准则。

对于限制性股票股价浮亏，本案例中，A公司股票价格下跌的损失由A公司控股股东承担，A公司作为接受服务企业，没有结算义务。根据股份支付准则应用案例中的会计处理方法，A公司应当将该交易作为权益结算的股份支付处理，即A公司员工获得了一项股票看跌期权，A公司作为接受服务企业应以授予日该股票期权的公允价值进行计量，在等待期内计入成本费用和资本公积，且后续无需根据股票浮亏情况补充确认股份支付费用。因此，基于本案例背景和条件，A公司无需对股票浮亏金额确认股份支付费用。

问题15【税收优惠相关非经常性损益的认定】：购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减以及个人所得税手续费返还形成的相关收益是否属于非经常性损益？

案例：A公司是一家上市公司，根据行业相关企业所得税政策，企业在自20X4年起的八年内新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用并在计算应纳税所得额时扣除。20X4年，A公司因享受该政策调减了应纳税所得额1000万元，减免了所得税费用150万元，A公司将其作为非经常性损益列报。

此外，根据行业相关增值税加计抵减政策，A公司可按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳税额；根据个人所得税法相关规定，A公司可按照所扣缴的个人所得税税款获得2%的手续费返还。20X4年，公司将实际增值税加计抵减金额和实际收到的个人所得税手续费返还计入其他收益，并作为非经常性损益列报。

对于因上述税收优惠政策而确认的各项收益，A公司是否应将其认定为非经常性损益？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益通常包括“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”等项目。

根据非经常性损益列举项目，在外部政策法规调整的情况下，公司被动产生的一次性损益影响属于非经常性损益。本案例中，A公司依据已发布的税收优惠政策、基于各年度实际经营情况产生各项收益，不属于“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”。同时，通常情况下公司购进机器设备、缴纳增值税、代扣代缴个人所得税等行为属于公司正常经营活动。相应的，A公司依据国家税收政策，享受购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减优惠以及个人所得税手续费返还，也应认为均与公司正常经营业务密切相关。此外，购进固定资产一次性税前扣除政策将延续八年，进项税额加计抵减、个人所得税手续费返还也均为行业内长期执行的税收优惠政策，不具有特殊性及偶发性。因此，A公司因相关税收优惠政策而确认的各项收益，能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力。基于本案例背景和条件，A公司应将上述收益认定为经常性损益。

问题16【企业合并中保护性条款的认定】：能否将投融资、关联交易、运营定价等事项相关权利认定为保护性权利？

案例：20X3年6月，A公司与B公司共同投资设立C公司，持股比例分别为55%、45%。C公司董事会由5名董事组成，A公司委派3人，B公司委派2人，董事长由A公司委派的董事担任。股东会为C公司的最高权力机构，按出资比例行使表决权，投融资、关联交易、运营定价等事项须经代表三分之二以上表决权的股东同意通过，A公司认为该约定的主要目的是防止大股东滥用股东权利。A公司将投融资、关联交易、运营定价等事项相关权利全部认定为保护性权利，以能够控制董事会为由，将C公司纳入合并范围。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权力。

本案例中，投融资、关联交易、运营定价等事项属于C公司日常频繁发生的经营活动，不属于在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使的权利，A公司不应将其认定为保护性权利。虽然A公司在董事会表决权超过半数，但A公司在判断其是否主导C公司相关活动决策时，应分析C公司相关活动的最终决策机制及相关表决权情况。A公司在C公司最高权力机构股东会的表决权比例不足三分之二，无法控制C公司投融资、关联交易、运营定价等重大经营决策事项，没有充分证据表明A公司能够控制C公司。基于本案例背景和条件，A公司将C公司纳入合并财务报表范围的依据不充分。

问题17【关联方应收账款坏账准备计提问题】：能否将已逾期的关联方应收账款划分为无风险组合且不计提减值？

案例：A公司为B集团子公司。A公司在计提应收账款坏账准备时，将对关联方的应收账款划分为无风险组合，不对其计提坏账准备。截至20X4年末，此类应收账款账面余额1亿元，其中8,000万元应收账款已逾期，同时部分关联方存在被限制高消费、成为失信被执行人等情形。

A公司认为，已逾期应收账款涉及的关联方公司均为B集团下属公司，经营活动受B集团控制，此前从未使A公司实际承担信用损失；截至20X4年末，A公司对B集团及其关联方尚有经营债务3亿元，高于关联方应收账款余额。公司认为双方可采取协商抵款等多种措施回收款项，预计应收账款实质性回收风险较小。基于上述理由，A公司未对关联方应收账款计提坏账准备。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：首先，根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》相关规定，在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。在判断信用风险是否显著增加时，需要考虑借款人经营成果实际或预期是否发生显著变化、应收账款是否逾期等因素。

本案例中，部分关联方存在被限制高消费、成为失信被执行人等情形，可以合理判断相关关联方经营情况已存在一定风险。同时，公司对关联方的绝大多数应收款已明显逾期，因此公司以关联方与公司未发生过历史信用损失为由不计提坏账准备的依据不充分。

其次，根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》及相关应用指南，在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流（即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限），前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款的组成部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。

本案例中，A公司需结合合同条款等因素判断公司与相关关联方是否存在抵债安排，以及相关安排是否属于合同条款组成部分的信用增级。一般情况下，公司对关联方应付债务余额明显高于应收债权余额本身不足以表明双方就债权债务存在抵债安排。并且，如果债权和债务来自两个不同的合同，在没有其他安排情况下，企业通常无法认定债权债务互为彼此“合同条款的组成部分”。

问题18【应收账款坏账组合划分的会计处理】：如何对有抵押物和无抵押物的应收账款划分坏账计提组合？

案例：A公司在计提应收账款坏账准备时，按照迁徙率模型测算应收账款组合的预期信用损失。具体执行中，A公司将有抵押物的应收账款与无抵押应收账款划分到同一组合。

A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》相关规定，预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。对某些金融工具而言，企业在单项工具层面无法以合理成本获得关于信用风险显著增加的充分证据，而在组合基础上评估信用风险是否显著增加则是可行的。

在组合基础上进行信用风险变化评估，企业应以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别，从而使有关评估更为合理并能及时识别信用风险的显著增加。企业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组别，从而形成不相关的结论。

本案例中，对于有抵押物的应收账款，由于抵押物能够覆盖部分应收账款信用风险，因此其风险特征与无抵押物的应收账款存在一定差异。若将有抵押物和无抵押物的应收账款划分为同一组合，可能导致坏账计提比例不恰当，不符合金融工具准则要求金融资产按共同风险特征分组的要求。

因此基于本案例背景和条件，A公司应当根据信用风险评级、担保物类型等信用风险特征，合理确定应收账款坏账计提组合，A公司将有抵押物和无抵押物的应收账款划分为同一组合可能不恰当。

问题19【在建工程资产减值损失计提的会计处理】：能否以项目子公司净资产已减至零为由，不再对在建工程计提减值？

案例：A公司主营景区建造业务，20X0年，A公司成立项目公司B公司以实施X景区建造工程。受资金紧张、施工进度滞后等问题影响，20X3年末B公司账面净资产已减计至零。20X4年末，X景区建造工程已长期停工且资金链断裂，建筑物处于查封状态且存在被司法拍卖情形，A公司拟处置B公司。

B公司认为，20X4年末相关在建工程的可收回金额低于其账面价值，但B公司账面净资产已为零，为避免A公司因处置B公司产生投资收益，不再对X景区相关在建工程计提减值。

上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第8号－资产减值》相关规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

本案例中，X景区相关在建工程长期停工、处于查封状态且存在被司法拍卖情形，存在减值迹象，B公司应按照相关规定估计在建工程可收回金额并与账面价值比较。在判断在建工程的可收回金额已低于其账面价值的基础上，B公司应对差额计提资产减值准备，而不应考虑净资产是否为零等因素。

因此基于本案例背景和条件，B公司不对在建工程计提减值的会计处理不恰当，A公司合并财务报表中的资产余额及相关损益可能不准确。

问题20【代采业务相关会计处理问题】：采用净额法确认代采业务收入的情况下能否确认相关存货？

案例：A公司为客户提供原材料代采服务，该业务中A公司作为代理人仅获取固定价差收益，无法控制代采商品，但未来有权向客户收回其代垫采购款项，A公司按净额法确认收入。A公司在代采商品时，将代采商品确认为存货，20X3年财务报表中列报该类存货500余万元。

A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则－基本准则》相关规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

根据《企业会计准则第14号－收入》相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人。

本案例中，A公司在代采业务中的身份是代理人，在交易中无法控制代采商品，因此，代采商品不属于A公司资产，A公司不应将代采商品确认为存货。

基于本案例背景和条件，A公司应在垫付代采商品采购款时，确认对客户的应收款项。

问题21【子公司出表时资本公积的会计处理】：丧失子公司控制权时，原合并财务报表中的各项资本公积应如何进行会计处理？

案例：B公司原为A公司子公司，20X4年6月，A公司处置B公司部分股权并丧失B公司控制权。A公司控制B公司期间，A公司合并财务报表中包括A公司购买B公司少数股东股权形成的资本公积、A公司在不丧失控制权的情况下处置B公司部分股权形成的资本公积、A公司对B公司管理层实施以权益结算的股权激励并在合并报表层面确认的资本公积等。A公司丧失B公司控制权时，是否可以将上述资本公积转入当期损益？

分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，母公司因处置部分股权投资而丧失对原有子公司控制的，与原有子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动应当在丧失控制权时转入当期损益。根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。

本案例中，购买少数股东股权等合并财务报表层面不同所有者之间发生的交易，以及母公司实施的以权益结算的股权激励均属于权益性交易。上述事项形成的资本公积不属于应在丧失控制权时转入当期损益的资本公积（与出表子公司相关的涉及权益法核算下的其他所有者权益变动）。因此基于本案例背景和条件，A公司不应在丧失B公司控制权时将相关资本公积转入当期损益。

问题22【附特殊权利的股权投资分类问题】：公司股权投资享有回售权等特殊权利，应如何确认相关资产？

案例：A公司作为战略轮投资人以5,000万元购买B公司股权。B公司章程规定，董事会席位共7名，A公司派遣1名，董事会审议事项须经半数以上董事表决通过。股权投资协议约定，除普通股股东权利外，A公司作为战略轮投资人享有两项特殊权利：一是回购权，若B公司未能在股权交割日起3年内上市或未能以不低于10亿元人民币的估值被并购，A公司有权要求B公司回购其持有的全部股权，回购价格为投资价款总额与按年利率计算的利息之和。二是优先清算权，若B公司出现解散、清算或破产等情形，其财产依法优先清偿清算费用、职工工资、所欠税款及债务等款项后，如有可分配剩余财产，应优先向A公司等战略轮投资人进行分配。

A公司认为其有能力对B公司施加重大影响，同时享有回购权及优先清算权。会计处理上，A公司将5,000万元投资款进行拆分，将回购权、优先清算权作为嵌入衍生工具，按照公允价值确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产4,500万元，剩余金额500万元确认为长期股权投资。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》相关规定，对于附回售条款的股权投资，投资方需要遵照实质重于形式的原则，结合相关事实和情况进行分析和判断。投资方应考虑该特殊股权投资附带的回售权以及回售权需满足的特定目标是否表明其风险和报酬特征明显不同于普通股。如果投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东明显不同，该项投资应当整体作为金融工具核算。如果投资方承担的风险和报酬与普通股股东实质相同，因对被投资方具有重大影响，应分类为长期股权投资，回售权应视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。

本案例中，根据协议约定，若B公司未能在3年内上市或未能以不低于10亿元人民币的估值被并购，A公司有权要求B公司以年利率计算的本利和回购其持有的股权；触发清算条件时，A公司在财产分配的优先次序上也明显优先于其他普通股股东，上述迹象可能表明A公司相比普通股股东承担了更低的投资风险。同时，从投资价款的分配来看，回购权和优先清算权的公允价值为4,500万元，明显高于普通股股权的价值500万元，也可能表明A公司享有的报酬不完全来自于普通股投资，回购权和优先清算权不是保护性权利。因此基于本案例背景和条件，A公司应当综合考虑其享有的股东权利是否明显不同于普通股股东，将该项投资整体作为金融工具核算。

问题23【以房产抵偿债务的会计处理】：债务人以在建房产抵偿债务，债权人能否将应收款项重分类为非金融资产？

案例：20X4年12月，A公司对B公司的应收款项余额为2,000万元；20X4年末，A公司与B公司及B公司控制的C公司、D公司进行债务重组并签订以房抵债协议，约定B公司以D公司在建房产抵偿其未偿还A公司的债务。同时协议约定，A公司可自行决定是否办理转移登记，若抵债房产未能按A公司要求办理转移登记，或A公司接受以房抵债的目的没有实现，则A公司有权全部或部分解除以房抵债协议，并要求B公司继续履行债务、C公司及D公司承担连带清偿责任。会计处理上，20X4年末，A公司将以房抵债涉及的应收款项重分类至预付购房款(非金融资产)，后续未计提减值准备。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，金融资产包括从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已转移、且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定时，应当终止确认该金融资产。

本案例中，虽然A公司与B公司签订了以房抵债协议，但根据协议约定，若抵债房产未能办理转移登记或A公司接受以房抵债的目的未能实现，A公司有权解除相关协议并要求B公司继续履行原债务。上述约定表明A公司20X4年末仍享有收取该应收款项现金流量的合同权利，该合同权利仍构成一项金融资产。对于抵债房产，A公司应将其作为重组后应收款项的担保物，综合考虑出售抵债房产可获得的现金流量并合理确认该应收款项预期信用损失。因此基于本案例背景和条件，A公司将相关应收款项重分类为非金融资产的会计处理不恰当。

问题24【风电场转让相关非经常性损益列报问题】：企业转型为风电行业企业后通过处置风电场实现收益，相关处置损益是否可列报为经常性损益？

案例：20X3年6月，A公司通过收购B公司股份完成重大资产重组，转型成为风电行业企业。重组前，B公司业务模式主要为建成风电场以取得稳定的发电收入；重组后，A公司在战略及资源投入层面整合风电业务链条，B公司业务模式由风电运营转变为风电场开发、建设及转让，设立项目子公司进行风电场开发建设，达到预定条件后通过处置股权销售项目子公司并获取转让收益，该经营模式与同行业公司相似。20X3年度，B公司风电场转让业务处于起步阶段，根据A公司发展战略，后续年度将实现风电场滚动开发及稳定出售。A公司认为，20X3年度风电场转让数量较少，因此在20X3年年报中将风电场转让收益作为非经常性损益列报；20X4年度，B公司风电场转让业务保持较高频率，A公司将风电场转让收益列报为经常性损益。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。在界定非经常性损益项目时，应遵循以下原则：（一）非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断；（二）非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断；（三）非经常性损益的认定应遵循重要性原则。

本案例中，A公司完成重大资产重组后，B公司业务模式转变为风电场开发、建设及转让，处置风电场属于B公司正常经营业务，且该业务模式与风电行业可比公司相似。此外，重组后A公司在战略及资源投入层面对风电业务链条进行整合，同时有充分证据表明B公司后续年度可以实现风电场滚动开发及稳定出售，B公司风电场转让业务具有一定持续性，处置风电场相关收益能够体现A公司重大资产重组后的正常经营业绩和盈利能力。基于本案例背景和条件，根据非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断的原则，A公司可以在20X3年年报中将风电场转让收益列报为经常性损益。

问题25【大额存单相关非经常性损益列报问题】：非金融企业持有大额可转让存单产生的利息收入是否应当认定为非经常性损益？

案例：A公司为非金融行业上市公司，为进行现金管理，A公司购买大额可转让存单，并在财务报表中将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合损益的金融资产。A公司将大额存单产生的利息计入投资收益并将其认定为非经常性损益。A公司对于大额存单相关非经常性损益的认定是否恰当？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》相关规定，非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断。非经常性损益通常包括“除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，非金融企业持有金融资产和金融负债产生的公允价值变动损益以及处置金融资产和金融负债产生的损益”等项目。

本案例中，A公司将大额存单持有期间产生的利息单独核算并计入投资收益，相关收益不属于非经常性损益列举项目中的金融资产公允价值变动损益或处置损益。同时，购买大额存单属于A公司日常现金管理行为，大额存单产生的利息不具有特殊性或偶发性。因此基于本案例背景和条件，根据非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质的判断原则，A公司可以将大额存单利息形成的投资收益认定为经常性损益。

问题26【合同履约完毕后进行价格折让的会计处理问题】：已确认收入的合同后续因市场原因发生价格折让，应如何进行会计处理？

案例：A公司主营业务为新能源汽车生产与销售。20X2年，A公司与客户B公司签订汽车销售合同，约定于20X2年交付10,000辆单价为12万元的新能源汽车，合同无折扣、折让等金额可变条款，根据A公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况，A公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。当年，A公司完成合同约定的全部履约义务并确认12亿元收入，B公司已取得相关商品的控制权但尚未支付货款。20X3年，受到上游新能源电池市场价格大幅下降的影响，A公司新推出的换代车型定价下降为10万元/辆。B公司已将采购的5,000辆新能源汽车投入运营，对于尚未投入使用的5,000辆新能源车，B公司向A公司申请折扣降价，A公司同意了B公司申请。

会计处理上，A公司认为上述价格折让是公司与客户就已确认的应收账款重新协商还款金额，属于债务重组，因此根据债务重组准则将相关损失计入投资收益，并将其认定为非经常性损益。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《监管规则适用指引——会计类第5号》（以下简称《会计类第5号》），公司履约完毕、确认应收款项并按规定恰当计量预期信用损失后，再与客户约定调减合同对价，导致已确认的应收款项余额减少的情形下，若合同对价减让与公司转让商品等具体履约活动相关（例如因附有销售退回条款、履约瑕疵、合同标的市场价格大幅波动等原因调减合同对价），或合同对价减让符合行业惯例或公司以往的习惯做法，应进一步结合合同具体约定将其作为销售合同变更或可变对价重新估计进行会计处理。若双方因履约活动之外的原因调整合同对价，且相关合同对价减让符合债务重组定义，则应作为债务重组进行会计处理。

本案例中，A公司基于新能源汽车市场价格波动与B公司约定折扣降价，属于《会计类第5号》中“合同对价减让与公司转让商品等具体履约活动相关”的情形之一，相关合同对价减让不符合债务重组定义，因此A公司不应将其作为债务重组进行会计处理。考虑到销售合同无折扣、折让等金额可变条款，根据财政部企业会计准则应用案例，A公司不存在提供价格折让的习惯做法，该部分折让不属于可变对价。基于本案例背景和条件，A公司应结合合同具体约定，将价格折让作为销售合同变更进行会计处理，调整发生价格折让当期的收入，相关影响属于经常性损益。

问题27【同一控制下企业合并中业绩补偿股份的计量问题】：同一控制下企业合并中，如何对母公司承担的股份补偿进行会计处理？

案例：20XO年1月，A公司自母公司B公司购入C公司100%股权，交易构成同一控制下的企业合并。C公司100%股权的交易对价为1.2亿元，A公司支付现金对价1亿元，并以10元/股的价格向B公司发行股份200万股以支付剩余对价。同时，A公司与B公司签署《业绩承诺及补偿协议》，约定若C公司在20X0至20X2年中的任一年度净利润未达到承诺金额，则B公司应以其持有的A公司股份予以补偿，应补偿股份数根据A公司本次发行新股的价格确定（应补偿股份数=当年应补偿金额/本次发行价格），B公司应在业绩承诺期内逐年计算对A公司的应补偿股份数，应补偿股份后续不再冲回。对于B公司补偿的股份，A公司将在业绩承诺期满后以1元对价进行回购注销。

20X0年，C公司未完成业绩承诺，根据协议计算出的当年应补偿金额为1,000万元，应补偿股份数量为100万股，A公司基本确定能够收到补偿。20X0年12月31日，A公司股份的市场价格为15元/股。A公司在20X0年度财务报表中，基于10元/股的发行价格确认业绩补偿资产1,000万元。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》相关规定，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照或有事项准则的有关内容，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

本案例中，20X0年末C公司未完成业绩承诺，根据协议确定补偿股份数量为100万股，该部分股份在资产负债表日的市场价格为15元/股，A公司基本确定能够收到补偿且金额能够可靠计量，满足同一控制下企业合并中或有对价确认条件。同时，此时该部分补偿所对应的或有对价已满足“固定换固定”条件，应确认为权益工具，并以相关股份确认时点的公允价值计量。本案例中10元/股的发行价格是补偿协议中用以确定应补偿股份数量的参数，而非资产负债表日计量该股份的公允价值。因此基于本案例背景和条件，20X0年末A公司应将补偿股份确认为权益工具，并基于15元/股的市场价格计量相关股权的公允价值。

问题28【未摊销完毕的无形资产的会计处理问题】：如何对已移交但尚未摊销完毕的污水处理厂经营权进行会计处理？

案例：A公司开展的PPP业务包括某污水处理厂项目，该污水处理厂已达到预定可使用状态，A公司在项目运营期内有权收取污水处理费用并已相应确认特许经营权对应的无形资产。根据项目协议，该污水处理厂特许经营权至20X2年到期。20X0年，A公司根据国家环保要求对项目进行提标改造，与政府方约定所需资金全部由A公司筹措承担，后续A公司可通过协商延长经营年限至20X5年的方式补偿改造工程追加的投资。项目提标改造后，政府方与A公司就提标改造效果存在争议。20X2年末，政府方通知A公司停止污水处理厂运营，相关运营资产已被政府接管，但补偿金额尚未最终确定。

会计处理上，A公司以经营年限延长至20X5年为基础确定特许经营期并对相关无形资产进行摊销，20X2年末，该无形资产尚存在1亿元余额。A公司未对该无形资产计提减值。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。根据《企业会计准则第14号——收入》相关规定，企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则有关规定进行处理。

本案例中，20X0年污水处理厂提标改造后，A公司与政府方就提标改造效果存在争议，A公司应根据资产减值准则相关规定，在各资产负债表日判断是否需要对相关无形资产计提减值。20X2年末，污水处理项目相关运营资产已被政府接收，该资源已经不能被A公司控制。因此基于本案例背景和条件，污水处理项目特许经营权不再满足无形资产的定义，A公司应根据收入准则相关规定，对相关无形资产确认资产处置损益。

问题29【附保函应收账款的坏账准备计提问题】：企业在年末计提应收账款坏账准备时，能否考虑资产负债表日后担保机构出具的保函？

案例：A公司主营X设备的生产和销售，主要客户为B公司。截至20X3年末，A公司对B公司应收账款账面余额5亿元，坏账准备余额2亿元。20X4年4月，B公司聘请第三方担保机构为相关应收账款向A公司出具保函，金额共计3亿元，A公司已接受上述保函。A公司认为20X4年4月第三方出具的保函属于资产负债表日后调整事项，在评估20X3年末应收账款预期信用损失时，综合考虑保函的影响，未对B公司相关应收账款新增计提坏账准备。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》相关规定，资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

本案例中，第三方担保机构出具保函的时间为20X4年4月。相关信息显示，公司没有证据表明相关担保事项于20X3年资产负债表日已存在，因此该担保事项是资产负债表日后新发生交易。基于本案例背景和条件，A公司不应将其认定为资产负债表日后调整事项，进而也不应在计量应收账款预期信用损失时将其直接纳入考虑。A公司在20X3年末估计预期信用损失时，应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，综合考虑在资产负债表日发生信用损失的各种可能性，以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。

问题30【经营租赁变更的会计处理问题】：经营租赁发生租金变更时，出租人应当如何进行会计处理？

案例：20X1年1月1日，A公司与B公司签订租赁合同，约定A公司向B公司出租房屋建筑物,相关租赁交易被分类为经营租赁，租赁期共3年，租金总额为150万元，B公司分3年分别向A公司支付租金40万元、50万元、60万元。A公司按照直线法确认租金收入，20X1年确认租金收入50万元。20X2年初，A公司与B公司约定修改租赁合同，租金总额调整为120万元，20X2年及20X3年租金均调整为40万元，租赁期及其他条款未修改。租赁合同发生变更后，A公司认为20X1年确认的50万元租金收入高于新租赁合同约定的40万元年租金，因此在20X2年度调减租金收入10万元，当年共确认租金收入30万元；20X3年度确认租金收入40万元。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第21号——租赁》相关规定，经营租赁发生变更的，出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

本案例中，租赁变更前，A公司已依据原租赁合同条款对租金收入进行会计处理；20X2年租赁变更后，A公司应根据租赁准则相关规定，将其作为一项新租赁进行会计处理，尚未确认的70万元租金收入即为新合同的交易对价。因此基于本案例背景和条件，A公司应将未确认的剩余70万元租金在20X2及20X3年度分摊确认收入，即分别确认租金收入35万元。

来源：会计雅苑

编辑：皓俊

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