最近有企业的财务人员向笔者咨询提前开票的问题：该企业生产一种智能设备，功能先进，采取订单+预收款方式进行销售，即客户提交订单，同时预付一定比例的货款，企业根据订单出具生产方案，然后购买材料、组织生产。比如：甲客户提交订单，合同约定总价款300万元，预付60%，即预付180万元。但是，甲客户在预付180万元时，要求开具180万元的增值税专用发票。财务人员存在疑惑：收款时，压根就还没有生产，更谈不上交货，这时候开票，有没有风险？会不会被税务机关认定为虚开发票？
上述问题，实际上就属于提前开票的问题。实务中，提前开票是否存在风险，笔者分析如下，如有不当之处，欢迎批评指正。
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LAODINGJIESHUI
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01
提前开票的判定
所谓“提前”，指的是比预定时间早，即提前是一个相对概念，需要有一个参照物。对“提前开票”来说，也需要一个参照物，否则，凭什么认定这属于提前开票呢。那么，针对提前开票的参照物是什么呢？
税收法治，每一个税种都有纳税义务发生时间的规定，而发票和增值税密切相关，可以从增值税的相关规定进行分析。
根据《增值税暂行条例》第十九条的规定，增值税纳税义务发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
根据上述规定，一般情况下，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。但是，如果没有收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据，却先开票了，即没有达到规定的纳税时间先开票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。
但是，上述规定只是针对纳税义务发生时间的规定，即规定什么时间缴税，并没有规定什么时间开票。针对开票时间的规定，需要继续寻找政策依据。
总局货劳司在2017年编写了《增值税发票开具指南》（税总货便函〔2017〕127号），在《指南》的第二章（增值税发票开具基本规定）中明确：纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。
根据上述规定，就可以得出相对权威的开票时间：增值税纳税义务发生时间，姑且称其为“法定开票时间”吧。有了法定开票时间，就可以判断纳税人的开票操作是否属于提前开票了。如果实际开票时间在法定开票时间之前，属于提前开票，反之，属于延迟开票。
总结：如果开票时间在法定开票时间之前，就属于提前开票，自然也需要提前缴税。
02
提前开票的情形
根据政策的规定，实务中，提前开票有两种情形：一是应税行为已经发生的提前开票；二是应税行为未发生的提前开票，具体分析如下。
（一）应税行为已经发生的提前开票
实际上，现行税法并没有强制要求企业必须在应税行为完成后才能开具发票。因此，在应税行为发生过程中，开票也是正常的，当然，缴税也是应该的。那么，在应税行为已经发生的情况下，提前开票存在涉税风险吗，案例分析如下：
2024年7月，甲公司与建设方（乙公司）签订总金额为5000万元（不含税，下同）的施工合同。合同约定：每月末按工程进度的90%支付工程款，并开具相应的增值税专用发票。假定到2024年末，双方认可的工程进度为40%，乙公司按约定已支付工程款1800万元，并取得了相应的增值税发票。但是，乙公司又与甲公司商量，要求甲公司在12月再开票1200万元，相当于让甲公司提前开票1200万元。
问题：甲公司提前开票1200万元，如何进行涉税处理（假定只考虑增值税、企业所得税）？
1.增值税的处理
案例中，根据规定，甲公司按照合同约定在2024年正常的增值税纳税义务金额应为1800万元。但是，由于提前开票1200万元，甲公司的纳税义务金额提高至3000万元，即甲公司在2024年应该按3000万元计算销项税额。
2.企业所得税的处理
根据国税函〔2008〕875号第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
案例中，存在双方认可的工程进度，应该按照工程进度法确认甲公司的施工收入，即甲公司应该确认施工收入＝5000×40%＝2000万元，同时结转相应比例的施工成本。
也就是说，2024年甲公司虽然开票3000万元，但是，企业所得税只需要按2000万元确认收入即可。
当然，上述处理会导致甲公司增值税确认的销售额大于企业所得税确认的收入，可能会引发金税系统的预警，需要甲公司提前准备相关资料留存备查。
总结：针对应税行为已经发生的提前开票，在开票总额没有超过合同金额的情况下，尤其现行税法并没有强制要求企业必须在应税行为完成后才能开具发票的背景下，不存在虚开发票的风险。
（二）应税行为未发生的提前开票
本文首段财务人员的咨询，就涉及未交货先开票，即未发生应税行为先开票的情形，案例分析如下：
2024年12月，甲公司与建设方（乙公司）签订总金额为5000万元（不含税，下同）的施工合同。合同约定：开工时间为2025年1月15日；2024年12月乙公司预付工程款1000万元，甲公司开具相应的增值税专用发票。
问题：甲公司提前开票1000万元，如何进行涉税处理（假定只考虑增值税、企业所得税）？
1.增值税的处理
案例中，根据规定，企业发生经营业务，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开票当天。因此，甲公司12月预收工程款并提前开票，当月应该按1000万元计算销项税额。
2.企业所得税的处理
根据合同约定，开工日期为2025年1月，甲公司在2024年12月并没有提供施工服务，虽然开票收款，不符合收入的确认条件，因此，12月开票收款1000万元，无需确认收入。
思考：在应税行为尚未发生情况下的提前开票，属于虚开发票吗？
仅考虑开票时点，在开票时，双方确实没有发生交易，貌似有虚开的嫌疑。但是，判断开票行为是否属于虚开，不应仅仅盯着开票时点，而应该着眼于整个业务发生的全部环节。如果在一定的期限内，开票对应的业务真实发生且金额合理，则提前开票，不属于虚开发票，最多开票时间上有瑕疵。
总结：针对应税行为未发生的提前开票，如果后续对应的业务真实发生、金额合理，且未超过交易总金额的情况下，不应当视为虚开发票，也基本不存在虚开发票的风险。
提醒注意：实务中，虽然提前开票不会被认定为虚开发票，但是，可能会存在税务机关针对提前开票部分要求企业提前确认收入的风险，对于企业来说：一是要确保业务真实合理；二是要保证税务处理合法合规；三是要准备好相关证据留存被查。
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